Deutsche Muttergesellschaft, belgische Tochtergesellschaft — und die Dauerschuldentgelte

Die Hinzurech­nung der Dauer­schuldent­gel­ten bei der inländis­chen Mut­terge­sellschaft als Zinss­chuld­ner­in ihrer bel­gis­chen Tochterge­sellschaft ver­stößt nicht gegen die union­srechtliche Nieder­las­sungs­frei­heit.

Deutsche Muttergesellschaft, belgische Tochtergesellschaft — und die Dauerschuldentgelte

Der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 Gew­StR 19981 für den gewerbesteuer­rechtlichen Organkreis bil­ligkeitsweise ange­ord­nete Verzicht auf die Hinzurech­nun­gen zum Gewinn aus Gewer­be­be­trieb nach Maß­gabe von § 8 Gew­StG (1999) set­zt voraus, dass die jew­eilige Hinzurech­nung zu ein­er dop­pel­ten gewerbesteuer­lichen Belas­tung führt. Daran fehlt es bei ein­er ‑aus Grün­den der union­srechtlichen Gle­ich­be­hand­lung ent­ge­gen § 2 Abs. 2 Satz 2 Gew­StG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 als möglich unter­stell­ten- Organ­schaft zwis­chen ein­er inländis­chen Mut­terge­sellschaft und deren aus­ländis­chen (hier: bel­gis­chen) Tochterge­sellschaft. Die bei der Mut­terge­sellschaft nach § 8 Nr. 1 Gew­StG 1999 vorzunehmende Hinzurech­nung von Zin­sen, die diese für ein ihr gewährtes Dar­lehen an die Tochterge­sellschaft gezahlt hat, ver­stößt deswe­gen nicht gegen die union­srechtliche Nieder­las­sungs­frei­heit.

Gemäß § 6 Satz 1 Gew­StG 1999 ist Besteuerungs­grund­lage für die Gewerbesteuer der Gewer­beer­trag. Nach § 7 Satz 1 Gew­StG 1999 ist Gewer­beer­trag der nach den Vorschriften des Einkom­men­steuerge­set­zes oder des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes zu ermit­tel­nde Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermit­tlung des Einkom­mens für den dem Erhe­bungszeitraum (§ 14 Gew­StG 1999) entsprechen­den Ver­an­la­gungszeitraum zu berück­sichti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 Gew­StG 1999 beze­ich­neten Beträge. Zu ver­mehren ist der Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hier­nach gemäß § 8 Nr. 1 Gew­StG 1999 durch Hinzurech­nung der Hälfte der bei sein­er Ermit­tlung abge­zo­ge­nen Ent­gelte für Schulden, die (u.a.) der nicht nur vorüberge­hen­den Ver­stärkung des Betrieb­skap­i­tals dienen. Eine Schuld dient nach ständi­ger Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs (BFH) grund­sät­zlich der nicht nur vorüberge­hen­den Ver­stärkung des Betrieb­skap­i­tals, wenn ihr Gegen­wert das Betrieb­skap­i­tal länger als ein Jahr ver­stärkt2.

Nach den den Bun­des­fi­nanzhof gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgericht­sor­d­nung (FGO) binden­den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht beliefen sich die Verbindlichkeit­en gegenüber der bel­gis­chen S‑S.A. in den Stre­it­jahren 1999 bis 2001 auf ursprünglich rd. 500 Mio. DM3, sodann auf rd. 600 Mio. DM4 und zulet­zt auf rd. 500.000 EUR5. Die tat­säch­liche Laufzeit der Verbindlichkeit­en hat danach mehr als zwölf Monate betra­gen. Dass es sich fol­glich um Schulden han­delt, die nach den zuvor geschilderten Maß­gaben der nicht nur vorüberge­hen­den Ver­stärkung des Betrieb­skap­i­tals dien­ten und die deshalb den Tatbe­stand des § 8 Nr. 1 Gew­StG 1999 erfüllen, wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezo­gen.

Die Hinzurech­nung gemäß § 8 Nr. 1 Gew­StG 1999 ver­stößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 der Richtlin­ie 2003/49/EG des Rates vom 03.06.2003 über eine gemein­same Steuer­regelung für Zahlun­gen von Zin­sen und Lizen­zge­bühren zwis­chen ver­bun­de­nen Unternehmen ver­schieden­er Mit­glied­staat­en6. Das ergibt sich aus der Ausle­gung dieser Vorschrift durch das EuGH, Urteil, vor­mals des Gericht­shofs der Europäis­chen Gemein­schaften; vom 21.07.2011 — C‑397/09, Scheuten Solar Tech­nol­o­gy7, diese Ausle­gung wurde vom Bun­des­fi­nanzhof in sein­er dazu ergan­genen Schlussentschei­dung durch Urteil in BFHE 236, 159, BSt­Bl II 2012, 507 bestätigt und wird nach Erge­hen dieser Urteile von der Klägerin insoweit auch nicht mehr in Abrede gestellt.

Die Hinzurech­nung gemäß § 8 Nr. 1 Gew­StG 1999 ver­let­zt nicht das union­srechtliche Primär­recht in Gestalt der ‑für die Aus­gangs­frage nach ein­er Anwen­dung der Organ­schaft­sregeln allein ein­schlägi­gen- Nieder­las­sungs­frei­heit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jet­zt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV).

Die Gegen­mei­n­ung erweist allerd­ings darauf, dass es nicht zu ein­er Hinzurech­nung gekom­men wäre, wenn sie (als Organträgerin) mit der S‑S.A. (als Organge­sellschaft) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 Gew­StG 1999 in den ein­gangs zitierten für die Stre­it­jahre 1999 bis 2001 gel­tenden Fas­sun­gen eine sog. gewerbesteuer­rechtliche Organ­schaft hätte bilden kön­nen. Denn im Organ­schafts­fall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 Gew­StR 1998 die Hinzurech­nung von Zin­sen aus Gesellschaf­ter­dar­lehen zum Gewer­beer­trag, soweit sie zu ein­er dop­pel­ten Belas­tung führe. Eine der­ar­tige dop­pelte Belas­tung ste­he hier zwar nicht in Rede, weil die S‑S.A. als solche und damit auch mit den von ihr vere­in­nahmten Zin­sen nicht der Gewerbesteuer unter­fall­en. Doch ändere das nichts daran, dass sie ‑die Klägerin- als in Deutsch­land gewerbesteuerpflichtige Kap­i­talge­sellschaft infolge der Hinzurech­nung bei isoliert­er Betra­ch­tung gegenüber ein­er ver­gle­ich­baren reinen Inlandssi­t­u­a­tion steuer­lich nachteilig behan­delt werde, was wiederum allein damit zusam­men­hänge, dass das Gesetz eine gren­züber­schre­i­t­ende gewerbesteuer­rechtliche Organ­schaft nicht ermögliche.

Dem ist nicht beizupflicht­en.

Zwar war die S‑S.A. in den Stre­it­jahren 1999 bis 2001, wie nach sein­erzeit­iger Regelungslage erforder­lich, in die Klägerin finanziell, organ­isatorisch und wirtschaftlich eingegliedert und waren die tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen für die Bil­dung ein­er gewerbesteuer­rechtlichen Organ­schaft damit ‑wie unter den Beteiligten auch ein­vernehm­lich ist- erfüllt. Es trifft auch zu, dass das Gewerbesteuer­recht im All­ge­meinen und das gewerbesteuer­rechtliche Organ­schaft­srecht im Beson­deren durch einen strik­ten Inlands­bezug gekennze­ich­net sind (vgl. § 2 Abs. 1, § 9 Nr. 3 Gew­StG 1999). Es mag gle­ich­falls zutr­e­f­fen, dass der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 Gew­StR 1998 ‑auf­bauend auf der sog. gebroch­enen Ein­heit­s­the­o­rie nach Maß­gabe der ein­schlägi­gen Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung8 und wohl aus Grün­den der Bil­ligkeit- bes­timmte Verzicht auf die Hinzurech­nun­gen nach § 8 Gew­StG 1999 in Ein­klang mit diesem Inlands­bezug vorzugsweise in reinen Inlandssi­t­u­a­tio­nen prak­tiziert wird, weil es nur dann zu der aus­lösenden dop­pel­ten steuer­lichen Belas­tung kom­men kann. Und es mag schließlich zutr­e­f­fen, dass der EuGH in sein­er Spruch­prax­is oft­mals den Blick nur auf die ein­seit­ige Belas­tung des Steuerin­län­ders im Inland richtet und die fehlende “Gegen­be­las­tung” des Steuer­aus­län­ders im Aus­land aus­blendet9.

Doch wird das alles der hier zu beurteilen­den Sach- und Regelungslage nicht gerecht.

Zum einen kon­nte auch eine aus­ländis­che Tochterge­sellschaft nach der in den Stre­it­jahren 1999 bis 2001 gel­tenden Regelungslage jed­erzeit gewerbesteuer­rechtliche Organge­sellschaft sein, voraus­ge­set­zt, sie ver­fügte über eine inländis­che Betrieb­sstätte, welche die Eingliederungser­fordernisse erfüllte. Lediglich aus­ländis­che Betrieb­sstät­ten blieben unberück­sichtigt, was aber in gle­ich­er Weise die aus­ländis­chen Betrieb­sstät­ten inländis­ch­er Organge­sellschaften betraf, weil sich die Gewerbesteuer eben “struk­turell” auf das Inland beschränkt. In Anbe­tra­cht dessen wur­den In- und Aus­landssachver­halte, wovon auch das Finanzgericht aus­ge­gan­gen ist, let­zten Endes gle­ich­be­han­delt.

Zum anderen ‑und vor allem- ver­hielte es sich aber auch nicht anders, würde man den strik­ten inländis­chen Betrieb­sstät­ten­bezug als solchen aus union­srechtlich­er Sicht (ggf. mit dem EuGH in dessen jüng­stem Urteil vom 12.06.2014 — C‑39/13, — C‑40/13 und — C‑41/13, SCA Group Hold­ing, IStR 2014, 486) als prob­lema­tisch ein­schätzen10 und deswe­gen die Bil­dung ein­er gewerbesteuer­rechtlichen Organ­schaft “über die Gren­ze” unmit­tel­bar zu der aus­ländis­chen Tochterge­sellschaft als Organge­sellschaft zulassen wollen. Denn das hätte lediglich zur Folge, dass die Tochterge­sellschaft fik­tiv als Betrieb­sstätte der inländis­chen Mut­terge­sellschaft gälte (§ 2 Abs. 2 Satz 2 und 3 Gew­StG 1999). Zwar wird der Gewer­beer­trag des Organträgers und der Organge­sellschaft gle­ich­wohl nicht ein­heitlich ermit­telt. Bei­de Gewer­beerträge sind vielmehr11 getren­nt zu errech­nen, sie sind sodann aber beim Organträger als dessen ‑eigen­er12- organ­schaftlich­er Gesamt-Gewer­beer­trag zusam­men­z­u­fassen. Für den Stre­it­fall hätte das zur Folge: Die in Rede ste­hen­den Zin­sen wären bei der Klägerin nach § 8 Nr. 1 Gew­StG 1999 als sog. Dauer­schuldent­gelte hinzuzurech­nen, zugle­ich wäre der auf die S‑S.A. als fik­tive Betrieb­sstätte ent­fal­l­ende Teil des Gewer­beer­trags wieder her­auszurech­nen, sei es bere­its im Rah­men der Gewin­ner­mit­tlung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 213 des Abkom­mens zwis­chen der Bun­desre­pub­lik Deutsch­land und dem Kön­i­gre­ich Bel­gien zur Ver­mei­dung der Dop­pelbesteuerun­gen und zur Regelung ver­schieden­er ander­er Fra­gen auf dem Gebi­ete der Steuern vom Einkom­men; und vom Ver­mö­gen ein­schließlich der Gewerbesteuer und der Grund­s­teuern vom 11.04.196714 infolge der dort geregel­ten Besteuerungszuord­nung, sei es erst bei der Ermit­tlung des Gewer­beer­trags nach der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Gew­StG 1999, weil er auf eine tat­säch­lich nicht im Inland bele­gene Betrieb­sstätte ent­fällt. Für einen bil­ligkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurech­nung nach Maß­gabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 Gew­StR 1998 beste­ht dann aber so oder so kein Grund, weil eine dop­pelte Belas­tung mit dem Hinzurech­nungs­be­trag jeden­falls im Inland nicht dro­ht. Auch insoweit fehlt im Ergeb­nis eine Ungle­ich­be­hand­lung zwis­chen ein­er gewerbesteuer­rechtlichen Organ­schaft zu ein­er Inlands- oder zu ein­er Aus­lands-Tochterge­sellschaft.

Sollte es ‑wofür für den hier zu beurteilen­den Sachver­halt aber keine Anhalt­spunk­te vor­liegen- im “wirtschaftlichen Sal­do” doch zu ein­er Mehrfach­be­las­tung kom­men, weil auch im Aus­land eine der Gewerbesteuer ver­gle­ich­bare Steuer erhoben und die Zahlungsempfän­gerin dadurch belastet wird, bliebe solch­es unbeachtlich. Dieser Steuer­nachteil würde sich näm­lich daraus ergeben, dass die bei­den betrof­fe­nen Mit­glied­staat­en ihre Besteuerungs­befug­nis par­al­lel zueinan­der ausüben. Das Union­srecht schreibt aber bei seinem gegen­wär­ti­gen Entwick­lungs­stand in Bezug auf die Besei­t­i­gung der Dop­pelbesteuerung inner­halb des Bin­nen­mark­tes keine all­ge­meinen Kri­te­rien für die Kom­pe­ten­zverteilung zwis­chen den Mit­glied­staat­en vor. “Daraus fol­gt, dass die Mit­glied­staat­en beim gegen­wär­ti­gen Entwick­lungs­stand des Gemein­schaft­srechts vor­be­haltlich dessen Beach­tung über eine gewisse Autonomie in diesem Bere­ich ver­fü­gen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuer­sys­tem den ver­schiede­nen Steuer­sys­te­men der anderen Mit­glied­staat­en anzu­passen, um namentlich die sich aus der par­al­le­len Ausübung ihrer Besteuerungs­befug­nisse ergebende Dop­pelbesteuerung zu beseit­i­gen“15. Das gilt auch hier.

Selb­st wenn man aber auch von Let­zterem ‑dem Fehlen ein­er ein­schlägi­gen Dop­pel­er­fas­sung ein und des­sel­ben Betrages- absähe, weil andern­falls ein Verzicht auf die Hinzurech­nung nach Maß­gabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 Gew­StR 1998 in gren­züber­schre­i­t­en­den Kon­stel­la­tio­nen prak­tisch aus­geschlossen wäre, wäre dieses Ergeb­nis im Sinne der ein­schlägi­gen Spruch­prax­is des EuGH steuer­lich “kohärent” und deswe­gen gerecht­fer­tigt.

Der EuGH lässt es zwar durchgängig nicht genü­gen, wenn der Steuer­nachteil bei dem einen Steuerpflichti­gen (hier bei der Klägerin in Gestalt der Zin­sh­inzurech­nung) ‑nur mit­tel­bar- durch einen Steuer­vorteil bei ein­er anderen Per­son (hier in Gestalt der fehlen­den gewerbesteuer­rechtlichen Erfas­sung der Zin­sen durch die S‑S.A.) kom­pen­siert wird, und wenn die daran aus­gerichtete unter­schiedliche Behand­lung des inländis­chen Steuerpflichti­gen allein davon abhängt, ob sie die Zin­sen an eine Per­son in Deutsch­land oder in einem anderen Mit­glied­staat zahlt16.

So liegen die Dinge wie beschrieben im Stre­it­fall jedoch ger­ade nicht. Infolge der Betrieb­sstät­ten­fik­tion wirken sich die steuer­lichen Nach- und Vorteile ‑die Ein­beziehung der Zin­serträge im Rah­men der fik­tiv­en Betrieb­sstät­tengewinne in die Bemes­sungs­grund­lage des Gewer­beer­trags eben­so wie die anschließende Her­auskürzung jen­er Erträge- unmit­tel­bar in ein und der­sel­ben Per­son aus, näm­lich in der im Inland steuerpflichti­gen Klägerin, die im Ergeb­nis durch die nach­fol­gende Hinzurech­nung des Zin­saufwands in ihrer Per­son denn auch nicht dop­pelt, son­dern, wie geset­zlich “gewollt”, bloß ein­fach “hälftig” belastet wird. Von ein­er nur mit­tel­baren Steuerkom­pen­sa­tion kann demge­genüber keine Rede sein.

Ob eine hier unter­stellte Ungle­ich­be­hand­lung zwis­chen rein inner­staatlichen und gren­züber­schre­i­t­en­den Kon­stel­la­tio­nen zusät­zlich auch durch den Gesicht­spunkt der angemesse­nen Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte gerecht­fer­tigt wer­den kön­nte17, kann angesichts dessen dahin­ste­hen. Des­gle­ichen kann dahin­ste­hen, ob die Klägerin als eine nach US-amerikanis­chem Recht errichtete Kap­i­talge­sellschaft mit tat­säch­lichem Geschäftssitz in Deutsch­land sich über­haupt auf die union­srechtlich ver­bürgte Grund­frei­heit der Nieder­las­sungs­frei­heit berufen kann. Der EuGH hat das in seinem Urteil vom 11.09.2014 — C‑47/12, Kro­nos Inter­na­tion­al18 verneint, die Klägerin moniert insoweit aber die unzutr­e­f­fend for­mulierte Frage des vor­legen­den Finanzgericht Köln in dessen Anrufungs­beschluss vom 06.09.2011 13 K 482/0719.

Das Ergeb­nis erscheint dem Bun­des­fi­nanzhof in ein­er Weise offenkundig und zweifels­frei, dass der EuGH im Stre­it­fall nicht erneut nach Art. 267 Abs. 3 AEUV angerufen wer­den muss20.

Es bedarf unter den Gegeben­heit­en des Stre­it­falls kein­er Antwort darauf, wie es sich ver­hielte, wenn nach den Maßstäben des § 2 Abs. 2 Satz 2 Gew­StG 1999 nicht die aus­ländis­che Kap­i­talge­sellschaft als Organge­sellschaft und die inländis­che Kap­i­talge­sellschaft als Organträgerin, son­dern umgekehrt die aus­ländis­che Kap­i­talge­sellschaft als Organträgerin und die inländis­che Kap­i­talge­sellschaft als Organge­sellschaft fungieren wür­den21. Auch auf die Ein­wände der Klägerin gegen das BFH, Urteil in BFHE 236, 159, BSt­Bl II 2012, 507 braucht nicht mehr einge­gan­gen zu wer­den; das Urteil eben­so wie die Ein­wen­dun­gen betr­e­f­fen die Regelungslage nach § 2 Abs. 2 Satz 2 Gew­StG 2002, für die es zur Begrün­dung auch ein­er gewerbesteuer­rechtlichen Organ­schaft des Abschlusses eines Ergeb­nis­abführungsver­trags bedarf, was aber für die hiesi­gen Stre­it­jahre 1999 bis 2001 noch ohne Bedeu­tung war. Und schließlich kann offen­bleiben, ob in dem bil­ligkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurech­nung nach Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 Gew­StR 1998 möglicher­weise nicht ohne­hin ein bei­hil­fer­echtlich rel­e­van­ter Ver­stoß gegen das Union­srecht gese­hen wer­den muss.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2014 — I R 30/13

  1. nun­mehr in R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 Gew­StR 2009 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 31.05.2005 — I R 73/03, BFHE 211, 43, BSt­Bl II 2006, 134; vom 07.12 2011 — I R 30/08, BFHE 236, 159, BSt­Bl II 2012, 507; BFH, Urteil vom 16.12 2009 — IV R 48/07, BFHE 228, 408, BSt­Bl II 2010, 799 []
  3. per 31.12 1999 []
  4. per 31.12 2000 []
  5. per 31.12 2001 []
  6. ABl.EU 2003, Nr. L‑157, 49, EU-Zins- und Lizen­zrichtlin­ie []
  7. Slg. 2011, I‑6455, BSt­Bl II 2012, 528 []
  8. vgl. Urteile vom 29.05.1968 — I 198/65, BFHE 93, 289, BSt­Bl II 1968, 807; vom 30.07.1969 — I R 21/67, BFHE 96, 362, BSt­Bl II 1969, 629; vom 09.10.1974 — I R 5/73, BFHE 114, 242, BSt­Bl II 1975, 179; vom 23.10.1974 — I R 182/72, BFHE 113, 467, BSt­Bl II 1975, 46 []
  9. z.B. ‑auch zur gewerbesteuer­rechtlichen Hinzurech­nun­gen nach § 8 Gew­StG- EuGH, Urteil vom 26.10.1999 — C‑294/97, Eurow­ings Luftverkehr, Slg. 1999, I‑7447, BSt­Bl II 1999, 851; s.a. z.B. Englisch, Inter­na­tionales Steuer­recht ‑IStR- 2010, 215, 217; Rehm/Nagler, GmbH-Rund­schau 2009, 1227; Meil­icke, IStR 2006, 130, und in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmens­besteuerung, Festschrift für Nor­bert Herzig, 2010, S. 231; Möss­ner, IStR 2010, 778; s.a. Thömmes, Schön, Gosch und Sydow in Jahrbuch der Fachan­wälte für Steuer­recht 2012/2013, S. 33; offen BFH, Urteil vom 09.02.2011 — I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106 []
  10. s.a. Sydow, IStR 2014, 480 []
  11. eben­so wie die Gewinne für die Zwecke der Kör­per­schaft­s­teuer []
  12. s. BFH, Urteil in BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106; anders ‑aber nur aus abkom­men­srechtlich­er Sicht- Lüdicke, IStR 2011, 740 []
  13. i.V.m. Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. e []
  14. BGBl II 1969, 18, BSt­Bl I 1969, 39 []
  15. so EuGH, Urteil vom 12.02.2009 — C‑67/08, Block, Slg. 2009, I‑883 []
  16. vgl. EuGH, Urteil, Eurow­ings Luftverkehr in Slg. 1999, I‑7447, BSt­Bl II 1999, 851, und aus jün­ger­er Zeit z.B. EuGH, Urteile, SCA Group Hold­ing in IStR 2014, 480, Rz 34 f.; vom 17.10.2013 — C‑181/12, Welte, Deutsches Steuer­recht 2013, 2269, Rz 59; vom 27.11.2008 — C‑418/07, Société Papil­lon, Slg. 2008, I‑8947, Rz 43 ff., m.w.N. []
  17. s. Sydow, IStR 2014, 480, 483 []
  18. IStR 2014, 724 []
  19. EFG 2013, 973 []
  20. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 []
  21. s. dazu u.U. EuGH, Urteil, Eurow­ings Luftverkehr in Slg. 1999, I‑7447, BSt­Bl II 1999, 851, s. zu ein­er solchen “Beteili­gungsrich­tung” auch BFH, Urteile in BFHE 236, 159, BSt­Bl II 2012, 507, und in BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106 []