Deutsche Muttergesellschaft, belgische Tochtergesellschaft – und die Dauerschuldentgelte

Die Hinzurechnung der Dauerschuldentgelten bei der inländischen Muttergesellschaft als Zinsschuldnerin ihrer belgischen Tochtergesellschaft verstößt nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit.

Deutsche Muttergesellschaft, belgische Tochtergesellschaft – und die Dauerschuldentgelte

Der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 19981 für den gewerbesteuerrechtlichen Organkreis billigkeitsweise angeordnete Verzicht auf die Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe von § 8 GewStG (1999) setzt voraus, dass die jeweilige Hinzurechnung zu einer doppelten gewerbesteuerlichen Belastung führt. Daran fehlt es bei einer -aus Gründen der unionsrechtlichen Gleichbehandlung entgegen § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 als möglich unterstellten- Organschaft zwischen einer inländischen Muttergesellschaft und deren ausländischen (hier: belgischen) Tochtergesellschaft. Die bei der Muttergesellschaft nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999 vorzunehmende Hinzurechnung von Zinsen, die diese für ein ihr gewährtes Darlehen an die Tochtergesellschaft gezahlt hat, verstößt deswegen nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit.

Gemäß § 6 Satz 1 GewStG 1999 ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag. Nach § 7 Satz 1 GewStG 1999 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG 1999) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999 bezeichneten Beträge. Zu vermehren ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb hiernach gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 durch Hinzurechnung der Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt2.

Nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des Finanzgericht beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber der belgischen S-S.A. in den Streitjahren 1999 bis 2001 auf ursprünglich rd. 500 Mio. DM3, sodann auf rd. 600 Mio. DM4 und zuletzt auf rd. 500.000 EUR5. Die tatsächliche Laufzeit der Verbindlichkeiten hat danach mehr als zwölf Monate betragen. Dass es sich folglich um Schulden handelt, die nach den zuvor geschilderten Maßgaben der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten und die deshalb den Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG 1999 erfüllen, wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen.

Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 verstößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 03.06.2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten6. Das ergibt sich aus der Auslegung dieser Vorschrift durch das EuGH, Urteil, vormals des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften; vom 21.07.2011 – C-397/09, Scheuten Solar Technology7, diese Auslegung wurde vom Bundesfinanzhof in seiner dazu ergangenen Schlussentscheidung durch Urteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 bestätigt und wird nach Ergehen dieser Urteile von der Klägerin insoweit auch nicht mehr in Abrede gestellt.

Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 verletzt nicht das unionsrechtliche Primärrecht in Gestalt der -für die Ausgangsfrage nach einer Anwendung der Organschaftsregeln allein einschlägigen- Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV).

Die Gegenmeinung erweist allerdings darauf, dass es nicht zu einer Hinzurechnung gekommen wäre, wenn sie (als Organträgerin) mit der S-S.A. (als Organgesellschaft) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 in den eingangs zitierten für die Streitjahre 1999 bis 2001 geltenden Fassungen eine sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft hätte bilden können. Denn im Organschaftsfall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 die Hinzurechnung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen zum Gewerbeertrag, soweit sie zu einer doppelten Belastung führe. Eine derartige doppelte Belastung stehe hier zwar nicht in Rede, weil die S-S.A. als solche und damit auch mit den von ihr vereinnahmten Zinsen nicht der Gewerbesteuer unterfallen. Doch ändere das nichts daran, dass sie -die Klägerin- als in Deutschland gewerbesteuerpflichtige Kapitalgesellschaft infolge der Hinzurechnung bei isolierter Betrachtung gegenüber einer vergleichbaren reinen Inlandssituation steuerlich nachteilig behandelt werde, was wiederum allein damit zusammenhänge, dass das Gesetz eine grenzüberschreitende gewerbesteuerrechtliche Organschaft nicht ermögliche.

Dem ist nicht beizupflichten.

Zwar war die S-S.A. in den Streitjahren 1999 bis 2001, wie nach seinerzeitiger Regelungslage erforderlich, in die Klägerin finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert und waren die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bildung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft damit -wie unter den Beteiligten auch einvernehmlich ist- erfüllt. Es trifft auch zu, dass das Gewerbesteuerrecht im Allgemeinen und das gewerbesteuerrechtliche Organschaftsrecht im Besonderen durch einen strikten Inlandsbezug gekennzeichnet sind (vgl. § 2 Abs. 1, § 9 Nr. 3 GewStG 1999). Es mag gleichfalls zutreffen, dass der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 -aufbauend auf der sog. gebrochenen Einheitstheorie nach Maßgabe der einschlägigen Bundesfinanzhofsrechtsprechung8 und wohl aus Gründen der Billigkeit- bestimmte Verzicht auf die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG 1999 in Einklang mit diesem Inlandsbezug vorzugsweise in reinen Inlandssituationen praktiziert wird, weil es nur dann zu der auslösenden doppelten steuerlichen Belastung kommen kann. Und es mag schließlich zutreffen, dass der EuGH in seiner Spruchpraxis oftmals den Blick nur auf die einseitige Belastung des Steuerinländers im Inland richtet und die fehlende “Gegenbelastung” des Steuerausländers im Ausland ausblendet9.

Doch wird das alles der hier zu beurteilenden Sach- und Regelungslage nicht gerecht.

Zum einen konnte auch eine ausländische Tochtergesellschaft nach der in den Streitjahren 1999 bis 2001 geltenden Regelungslage jederzeit gewerbesteuerrechtliche Organgesellschaft sein, vorausgesetzt, sie verfügte über eine inländische Betriebsstätte, welche die Eingliederungserfordernisse erfüllte. Lediglich ausländische Betriebsstätten blieben unberücksichtigt, was aber in gleicher Weise die ausländischen Betriebsstätten inländischer Organgesellschaften betraf, weil sich die Gewerbesteuer eben “strukturell” auf das Inland beschränkt. In Anbetracht dessen wurden In- und Auslandssachverhalte, wovon auch das Finanzgericht ausgegangen ist, letzten Endes gleichbehandelt.

Zum anderen -und vor allem- verhielte es sich aber auch nicht anders, würde man den strikten inländischen Betriebsstättenbezug als solchen aus unionsrechtlicher Sicht (ggf. mit dem EuGH in dessen jüngstem Urteil vom 12.06.2014 – C-39/13, – C-40/13 und – C-41/13, SCA Group Holding, IStR 2014, 486) als problematisch einschätzen10 und deswegen die Bildung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft “über die Grenze” unmittelbar zu der ausländischen Tochtergesellschaft als Organgesellschaft zulassen wollen. Denn das hätte lediglich zur Folge, dass die Tochtergesellschaft fiktiv als Betriebsstätte der inländischen Muttergesellschaft gälte (§ 2 Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG 1999). Zwar wird der Gewerbeertrag des Organträgers und der Organgesellschaft gleichwohl nicht einheitlich ermittelt. Beide Gewerbeerträge sind vielmehr11 getrennt zu errechnen, sie sind sodann aber beim Organträger als dessen -eigener12- organschaftlicher Gesamt-Gewerbeertrag zusammenzufassen. Für den Streitfall hätte das zur Folge: Die in Rede stehenden Zinsen wären bei der Klägerin nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999 als sog. Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen, zugleich wäre der auf die S-S.A. als fiktive Betriebsstätte entfallende Teil des Gewerbeertrags wieder herauszurechnen, sei es bereits im Rahmen der Gewinnermittlung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 213 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.196714 infolge der dort geregelten Besteuerungszuordnung, sei es erst bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 GewStG 1999, weil er auf eine tatsächlich nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Für einen billigkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurechnung nach Maßgabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 besteht dann aber so oder so kein Grund, weil eine doppelte Belastung mit dem Hinzurechnungsbetrag jedenfalls im Inland nicht droht. Auch insoweit fehlt im Ergebnis eine Ungleichbehandlung zwischen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zu einer Inlands- oder zu einer Auslands-Tochtergesellschaft.

Sollte es -wofür für den hier zu beurteilenden Sachverhalt aber keine Anhaltspunkte vorliegen- im “wirtschaftlichen Saldo” doch zu einer Mehrfachbelastung kommen, weil auch im Ausland eine der Gewerbesteuer vergleichbare Steuer erhoben und die Zahlungsempfängerin dadurch belastet wird, bliebe solches unbeachtlich. Dieser Steuernachteil würde sich nämlich daraus ergeben, dass die beiden betroffenen Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausüben. Das Unionsrecht schreibt aber bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb des Binnenmarktes keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. “Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen”15. Das gilt auch hier.

Selbst wenn man aber auch von Letzterem -dem Fehlen einer einschlägigen Doppelerfassung ein und desselben Betrages- absähe, weil andernfalls ein Verzicht auf die Hinzurechnung nach Maßgabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 in grenzüberschreitenden Konstellationen praktisch ausgeschlossen wäre, wäre dieses Ergebnis im Sinne der einschlägigen Spruchpraxis des EuGH steuerlich “kohärent” und deswegen gerechtfertigt.

Der EuGH lässt es zwar durchgängig nicht genügen, wenn der Steuernachteil bei dem einen Steuerpflichtigen (hier bei der Klägerin in Gestalt der Zinshinzurechnung) -nur mittelbar- durch einen Steuervorteil bei einer anderen Person (hier in Gestalt der fehlenden gewerbesteuerrechtlichen Erfassung der Zinsen durch die S-S.A.) kompensiert wird, und wenn die daran ausgerichtete unterschiedliche Behandlung des inländischen Steuerpflichtigen allein davon abhängt, ob sie die Zinsen an eine Person in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat zahlt16.

So liegen die Dinge wie beschrieben im Streitfall jedoch gerade nicht. Infolge der Betriebsstättenfiktion wirken sich die steuerlichen Nach- und Vorteile -die Einbeziehung der Zinserträge im Rahmen der fiktiven Betriebsstättengewinne in die Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags ebenso wie die anschließende Herauskürzung jener Erträge- unmittelbar in ein und derselben Person aus, nämlich in der im Inland steuerpflichtigen Klägerin, die im Ergebnis durch die nachfolgende Hinzurechnung des Zinsaufwands in ihrer Person denn auch nicht doppelt, sondern, wie gesetzlich “gewollt”, bloß einfach “hälftig” belastet wird. Von einer nur mittelbaren Steuerkompensation kann demgegenüber keine Rede sein.

Ob eine hier unterstellte Ungleichbehandlung zwischen rein innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Konstellationen zusätzlich auch durch den Gesichtspunkt der angemessenen Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte gerechtfertigt werden könnte17, kann angesichts dessen dahinstehen. Desgleichen kann dahinstehen, ob die Klägerin als eine nach US-amerikanischem Recht errichtete Kapitalgesellschaft mit tatsächlichem Geschäftssitz in Deutschland sich überhaupt auf die unionsrechtlich verbürgte Grundfreiheit der Niederlassungsfreiheit berufen kann. Der EuGH hat das in seinem Urteil vom 11.09.2014 – C-47/12, Kronos International18 verneint, die Klägerin moniert insoweit aber die unzutreffend formulierte Frage des vorlegenden Finanzgericht Köln in dessen Anrufungsbeschluss vom 06.09.2011 13 K 482/0719.

Das Ergebnis erscheint dem Bundesfinanzhof in einer Weise offenkundig und zweifelsfrei, dass der EuGH im Streitfall nicht erneut nach Art. 267 Abs. 3 AEUV angerufen werden muss20.

Es bedarf unter den Gegebenheiten des Streitfalls keiner Antwort darauf, wie es sich verhielte, wenn nach den Maßstäben des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 nicht die ausländische Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft und die inländische Kapitalgesellschaft als Organträgerin, sondern umgekehrt die ausländische Kapitalgesellschaft als Organträgerin und die inländische Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft fungieren würden21. Auch auf die Einwände der Klägerin gegen das BFH, Urteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 braucht nicht mehr eingegangen zu werden; das Urteil ebenso wie die Einwendungen betreffen die Regelungslage nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002, für die es zur Begründung auch einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrags bedarf, was aber für die hiesigen Streitjahre 1999 bis 2001 noch ohne Bedeutung war. Und schließlich kann offenbleiben, ob in dem billigkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurechnung nach Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 möglicherweise nicht ohnehin ein beihilferechtlich relevanter Verstoß gegen das Unionsrecht gesehen werden muss.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2014 – I R 30/13

  1. nunmehr in R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 GewStR 2009 []
  2. z.B. BFH, Urteile vom 31.05.2005 – I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; vom 07.12 2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507; BFH, Urteil vom 16.12 2009 – IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799 []
  3. per 31.12 1999 []
  4. per 31.12 2000 []
  5. per 31.12 2001 []
  6. ABl.EU 2003, Nr. L-157, 49, EU-Zins- und Lizenzrichtlinie []
  7. Slg. 2011, I-6455, BStBl II 2012, 528 []
  8. vgl. Urteile vom 29.05.1968 – I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807; vom 30.07.1969 – I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629; vom 09.10.1974 – I R 5/73, BFHE 114, 242, BStBl II 1975, 179; vom 23.10.1974 – I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46 []
  9. z.B. -auch zur gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG- EuGH, Urteil vom 26.10.1999 – C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851; s.a. z.B. Englisch, Internationales Steuerrecht -IStR- 2010, 215, 217; Rehm/Nagler, GmbH-Rundschau 2009, 1227; Meilicke, IStR 2006, 130, und in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 231; Mössner, IStR 2010, 778; s.a. Thömmes, Schön, Gosch und Sydow in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 33; offen BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106 []
  10. s.a. Sydow, IStR 2014, 480 []
  11. ebenso wie die Gewinne für die Zwecke der Körperschaftsteuer []
  12. s. BFH, Urteil in BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; anders -aber nur aus abkommensrechtlicher Sicht- Lüdicke, IStR 2011, 740 []
  13. i.V.m. Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. e []
  14. BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39 []
  15. so EuGH, Urteil vom 12.02.2009 – C-67/08, Block, Slg. 2009, I-883 []
  16. vgl. EuGH, Urteil, Eurowings Luftverkehr in Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851, und aus jüngerer Zeit z.B. EuGH, Urteile, SCA Group Holding in IStR 2014, 480, Rz 34 f.; vom 17.10.2013 – C-181/12, Welte, Deutsches Steuerrecht 2013, 2269, Rz 59; vom 27.11.2008 – C-418/07, Société Papillon, Slg. 2008, I-8947, Rz 43 ff., m.w.N. []
  17. s. Sydow, IStR 2014, 480, 483 []
  18. IStR 2014, 724 []
  19. EFG 2013, 973 []
  20. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 []
  21. s. dazu u.U. EuGH, Urteil, Eurowings Luftverkehr in Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851, s. zu einer solchen “Beteiligungsrichtung” auch BFH, Urteile in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, und in BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106 []