Die Steuerbegünstigung als unzulässige Beihilfe

Der Bun­des­fi­nanzhof hat Zweifel, ob eine grun­der­werb­s­teuer­rechtliche Begün­s­ti­gung des nationalen Rechts gegen das Bei­hil­fe­ver­bot des Union­srechts ver­stößt und deshalb angewen­det wer­den darf. Er hat daher dem Gericht­shof der Europäis­chen Union im Rah­men eines sog. Vor­abentschei­dungser­suchens die Frage vorgelegt, ob die für die Grun­der­werb­s­teuer gel­tende Steuervergün­s­ti­gung bei Umstruk­turierun­gen im Konz­ern nach § 6a GrEStG eine union­srechtlich ver­botene Bei­hil­fe darstellt.

Die Steuerbegünstigung als unzulässige Beihilfe

Dem EuGH wird fol­gende Frage zur Vor­abentschei­dung vorgelegt:

Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahinge­hend auszule­gen, dass eine nach dieser Vorschrift ver­botene Bei­hil­fe vor­liegt, wenn nach der Regelung eines Mit­glied­staats Grun­der­werb­s­teuer für einen steuer­baren Erwerb auf­grund ein­er Umwand­lung (Ver­schmelzung) nicht erhoben wird, falls am Umwand­lungsvor­gang bes­timmte Recht­sträger (herrschen­des Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft) beteiligt sind und die Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens an der abhängi­gen Gesellschaft in Höhe von 100 % inner­halb von fünf Jahren vor dem Rechtsvor­gang und fünf Jahren nach dem Rechtsvor­gang beste­ht?

Im Stre­it­fall war die kla­gende Mut­terge­sellschaft seit mehr als fünf Jahren Alleinge­sellschaf­terin ein­er grundbe­sitzen­den Tochterge­sellschaft, die auf die Mut­terge­sellschaft ver­schmolzen wurde. Das Finan­zamt sah darin einen grun­der­werb­s­teuerpflichti­gen Erwerb­svor­gang, für den die Steuer­be­freiung nach § 6a GrEStG nicht zu gewähren sei. Nach dieser Vorschrift wird für bes­timmte steuer­bare Erwerbe auf­grund ein­er Umwand­lung (z.B. Ver­schmelzung) die Grun­der­werb­s­teuer nicht erhoben. Voraus­set­zung ist, dass an dem Umwand­lungsvor­gang ein herrschen­des Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt sind und die Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens an der abhängi­gen Gesellschaft in Höhe von min­destens 95 % inner­halb von fünf Jahren vor dem Rechtsvor­gang und fünf Jahren nach dem Rechtsvor­gang beste­ht. Das Finanzgericht gab der Klage statt. Das Bun­desmin­is­teri­um der Finanzen ist dem Ver­fahren beige­treten.

Der Bun­des­fi­nanzhof sieht die Ver­schmelzung der Tochterge­sellschaft auf die Mut­terge­sellschaft als nach § 6a GrEStG begün­stigt an. Unschädlich sei, dass die Mut­terge­sellschaft nach der Ver­schmelzung aus umwand­lungsrechtlichen Grün­den keine Beteili­gung an der Tochterge­sellschaft mehr hal­ten kon­nte. Der BFH hat zugle­ich deut­lich gemacht, dass er den Begriff des herrschen­den Unternehmens i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG weit fasst. Damit legt er die Vorschrift ent­ge­gen der Ansicht der Finanzver­wal­tung sehr weit aus. Nach nationalem Recht wäre fol­glich die Revi­sion des Finan­zamt als unbe­grün­det zurück­zuweisen.

Fraglich ist aber, ob die Steuervergün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG eine unzuläs­sige Bei­hil­fe i.S. von Art. 107 Abs. 1 AEUV ist. Ver­boten sind danach selek­tive Bei­hil­fen für bes­timmte Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweige.

Der Bun­des­fi­nanzhof sieht es als klärungs­bedürftig an, ob § 6a GrEStG einen unzuläs­si­gen selek­tiv­en Vorteil dadurch ver­schafft, dass die Vorschrift nur für Umwand­lun­gen, nicht aber auch für andere Umstruk­turierungs­maß­nah­men gilt, auf eine Beteili­gung­shöhe von min­destens 95% abstellt und eine Min­desthaltedauer von fünf Jahren ver­langt. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhofs ist allerd­ings die Regelung als Kor­rek­tur des grun­der­werb­s­teuer­rechtlichen Ref­eren­zsys­tems gerecht­fer­tigt.

Die Grun­der­werb­s­teuer erfasst als Rechtsverkehrss­teuer grund­sät­zlich alle Rechtsvorgänge, bei denen der Recht­sträger eines im Inland gele­ge­nen Grund­stücks wech­selt. Das gilt für inländis­che und aus­ländis­che Recht­sträger.

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuer­barkeit bere­its an den Abschluss des schul­drechtlichen Rechts­geschäfts an, das ‑wie beispiel­sweise ein Kaufver­trag- den Anspruch auf Übereig­nung des Grund­stücks begrün­det. Ist ein solch­es Rechts­geschäft nicht geschlossen wor­den, ist die dingliche Übereig­nung (Auflas­sung) des Grund­stücks steuer­bar.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unter­liegt zudem der Über­gang des Eigen­tums an einem inländis­chen Grund­stück der Grun­der­werb­s­teuer, wenn kein den Anspruch auf Übereig­nung begrün­den­des Rechts­geschäft voraus­ge­gan­gen ist und es kein­er Auflas­sung des Grund­stücks bedarf. Dazu zählen auch Recht­sträger­wech­sel auf­grund von Umwand­lun­gen nach dem UmwG (Ver­schmelzung, Spal­tung, Ver­mö­gen­süber­tra­gung). Bei diesen Vorgän­gen geht das Ver­mö­gen des über­tra­gen­den Recht­strägers als Ganzes (Gesamtrecht­snach­folge) oder par­tiell (Son­der­recht­snach­folge) kraft Geset­zes auf einen neuen Recht­sträger über. Es bedarf kein­er Über­tra­gung einzel­ner Ver­mö­gens­ge­gen­stände.

Darüber hin­aus sind nach § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG weit­ere Rechtsvorgänge steuer­bar. Diese Vorschriften erfassen die Über­tra­gung bzw. Vere­ini­gung von Anteilen an grundbe­sitzen­den Gesellschaften, wenn diese grun­der­werb­s­teuer­rechtlich ein­er Grund­stück­süber­tra­gung gle­ich kom­men.

Diesen Tatbestän­den ist gemein­sam, dass nicht das Eigen­tum am Grund­stück auf einen neuen Recht­sträger überge­ht, son­dern nur unmit­tel­bar oder mit­tel­bar Anteile an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft über­tra­gen wer­den. Wegen der Höhe der ins­ge­samt oder sukzes­siv über­tra­ge­nen Anteile von min­destens 95 % wird ein fik­tiv­er Grund­stück­ser­werb besteuert. Eigen­tümer des Grund­stücks bleibt zwar weit­er­hin die grundbe­sitzende Gesellschaft. Die Gesellschafter der grundbe­sitzen­den Gesellschaft haben sich jedoch unmit­tel­bar oder mit­tel­bar geän­dert.

Für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG steuer­baren Rechtsvorgänge wird die Grun­der­werb­s­teuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben, wenn der Rechtsvor­gang auf ein­er Umwand­lung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Ver­schmelzung, Spal­tung, Ver­mö­gen­süber­tra­gung) beruht.

Die Steuer­begün­s­ti­gung gilt für Unternehmen mit Sitz im Inland oder im Aus­land. Sie erfasst neben Umwand­lun­gen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG auch entsprechende Umwand­lun­gen auf­grund des Rechts eines Mit­glied­staats der Europäis­chen Union oder eines Staats, auf den das Abkom­men über den Europäis­chen Wirtschaft­sraum Anwen­dung find­et.

§ 6a Satz 3 GrEStG schränkt den Anwen­dungs­bere­ich der Steuer­begün­s­ti­gung auf Konz­ern­sachver­halte ein. Danach gilt die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a Satz 1 GrEStG nur, wenn an dem Umwand­lungsvor­gang auss­chließlich ein herrschen­des Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschen­den Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschen­den Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kap­i­tal oder Gesellschaftsver­mö­gen das herrschende Unternehmen inner­halb von fünf Jahren vor dem Rechtsvor­gang und fünf Jahren nach dem Rechtsvor­gang unmit­tel­bar oder mit­tel­bar oder teils unmit­tel­bar, teils mit­tel­bar zu min­destens 95 % unun­ter­brochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Begün­stigt sind also Umwand­lungsvorgänge mit fol­gen­den Beteiligten: ein herrschen­des Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft, ein herrschen­des Unternehmen und mehrere abhängige Gesellschaften, mehrere von einem herrschen­den Unternehmen abhängige Gesellschaften.

Der Bun­des­fi­nanzhof legt § 6a GrEStG entsprechend dem Begün­s­ti­gungszweck, Umstruk­turierun­gen inner­halb von Konz­er­nen zu erle­ichtern, weit aus.

Das gilt zunächst für den Begriff des herrschen­den Unternehmens im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG. Herrschen­des Unternehmen kann jede natür­liche oder juris­tis­che Per­son, Per­so­n­enge­sellschaft oder Per­so­n­en­vere­ini­gung sein, die wirtschaftlich tätig ist. An den wirtschaftlichen Geschäfts­be­trieb des herrschen­den Unternehmens sind keine hohen Anforderun­gen zu stellen. Es reicht aus, wenn das herrschende Unternehmen über die Beteili­gung am abhängi­gen Unternehmen am Markt teil­nimmt. Deshalb ist es nicht erforder­lich, dass der an der Umwand­lung als herrschen­des Unternehmen beteiligte Recht­sträger ein Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzs­teuerge­set­zes ist. Uner­he­blich ist auch, ob das herrschende Unternehmen die Beteili­gung an der abhängi­gen Gesellschaft im Pri­vat- oder im Betrieb­sver­mö­gen hält.

Die in § 6a Satz 4 GrEStG vorge­se­henen Fris­ten beschränken die Anwen­dung der Steuer­begün­s­ti­gung auf Fälle, in denen die Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens an der abhängi­gen Gesellschaft fünf Jahre vor dem Rechtsvor­gang und dieselbe Zeit nach dem Rechtsvor­gang beste­ht. Diese Regelung, die eine dem Zweck der Vorschrift ent­ge­gen­ste­hende Ausweitung der Steuer­begün­s­ti­gung ver­hin­dern soll, ist dahin auszule­gen, dass die Fris­ten nur insoweit maßgebend sind, als sie auf­grund der Umwand­lung auch einge­hal­ten wer­den kön­nen. So kann beispiel­sweise bei ein­er Ver­schmelzung ein­er abhängi­gen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nur die Frist “vor” der Ver­schmelzung einge­hal­ten wer­den. Nach der Ver­schmelzung beste­ht die Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens an der abhängi­gen Gesellschaft nicht mehr. Die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG ist zu gewähren, weil die Frist nach der Ver­schmelzung ger­ade wegen der Ver­schmelzung nicht einge­hal­ten wer­den kann. Das­selbe gilt für die anderen von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Umwand­lungsvorgänge, bei denen aus Rechts­grün­den die Fris­ten nicht einge­hal­ten wer­den kön­nen.

Im vor­liegen­den Stre­it­fall bedeutet dies nach deutschem Recht:

Die Ver­schmelzung der T‑GmbH auf die Mut­terge­sellschaft ist nach § 6a GrEStG begün­stigt. Grun­der­werb­s­teuer ist nicht zu erheben.

An dem Umwand­lungsvor­gang waren die Mut­terge­sellschaft als herrschen­des Unternehmen und die auf sie ver­schmolzene T‑GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt. Die Mut­terge­sellschaft ist wirtschaftlich tätig und hat­te vor der Ver­schmelzung mehr als fünf Jahre 100 % der Geschäft­san­teile an der T‑GmbH gehal­ten. Unschädlich ist, dass die Mut­terge­sellschaft nach der Ver­schmelzung keine Beteili­gung an der T‑GmbH mehr hal­ten kon­nte. Das Ver­mö­gen der T‑GmbH ist infolge der Ver­schmelzung durch Gesamtrecht­snach­folge auf die Mut­terge­sellschaft überge­gan­gen. Die Mut­terge­sellschaft kon­nte daher die Frist bezüglich der Beteili­gung an der T‑GmbH aus umwand­lungsrechtlichen Grün­den nicht ein­hal­ten.

Durch die Vor­lage­frage zu klären ist, ob die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG eine nach Art. 107 Abs. 1 AEUV ver­botene Bei­hil­fe ist. Zweifel beste­hen ins­beson­dere im Hin­blick darauf, ob die Steuer­begün­s­ti­gung tat­säch­lich nur bes­timmte Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweige begün­stigt und damit einen selek­tiv­en Vorteil ver­schafft. Außer­dem kön­nte die Steuer­begün­s­ti­gung deshalb nicht als selek­tiv einzustufen sein, weil sie als Kor­rek­tur des Ref­eren­zsys­tems gerecht­fer­tigt ist.

Gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV sind, soweit in den Verträ­gen nicht etwas anderes bes­timmt ist, staatliche oder aus staatlichen Mit­teln gewährte Bei­hil­fen gle­ich welch­er Art, die durch die Begün­s­ti­gung bes­timmter Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweige den Wet­tbe­werb ver­fälschen oder zu ver­fälschen dro­hen, mit dem Bin­nen­markt unvere­in­bar, soweit sie den Han­del zwis­chen Mit­glied­staat­en beein­trächti­gen. Die Vorschrift ver­bi­etet grund­sät­zlich selek­tive Bei­hil­fen für bes­timmte Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweige1.

Im Rah­men von Rechtsstre­it­igkeit­en obliegt die Prü­fung, ob eine Steuer­begün­s­ti­gung als staatliche Bei­hil­fe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzuse­hen ist, den nationalen Gericht­en2. Auf­grund dieser Prü­fung kann entsch­ieden wer­den, ob eine Steuer­begün­s­ti­gung ‑wie § 6a GrEStG‑, die ohne Beach­tung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorge­se­henen Vor­prü­fungsver­fahrens einge­führt wurde, diesem Ver­fahren hätte unter­wor­fen wer­den müssen3, und welche Fol­gerun­gen aus einem möglichen Ver­stoß zu ziehen sind. Die nationalen Gerichte kön­nen jedoch nicht darüber befind­en, ob eine staatliche Bei­hil­fe mit dem Bin­nen­markt vere­in­bar ist.

Beste­hen Zweifel, ob eine neu einge­führte Steuer­begün­s­ti­gung eine Bei­hil­fe darstellt, muss der BFH den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV um Ausle­gung der ein­schlägi­gen union­srechtlichen Bes­tim­mungen ersuchen4.

Die Ein­stu­fung ein­er nationalen Maß­nahme als “staatliche Bei­hil­fe” im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV ver­langt, dass vier Voraus­set­zun­gen erfüllt sind5. Erstens muss es sich um eine staatliche Maß­nahme oder eine Maß­nahme unter Inanspruch­nahme staatlich­er Mit­tel han­deln. Zweit­ens muss die Maß­nahme geeignet sein, den Han­del zwis­chen den Mit­glied­staat­en zu beein­trächti­gen. Drit­tens muss dem Begün­stigten durch sie ein selek­tiv­er Vorteil gewährt wer­den. Viertens muss sie den Wet­tbe­werb ver­fälschen oder zu ver­fälschen dro­hen.

Als staatliche Bei­hil­fen gel­ten Maß­nah­men gle­ich welch­er Art, die mit­tel­bar oder unmit­tel­bar Unternehmen begün­sti­gen oder die als ein wirtschaftlich­er Vorteil anzuse­hen sind, den das begün­stigte Unternehmen unter nor­malen Mark­tbe­din­gun­gen nicht erhal­ten hätte6.

Die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG ist ein solch­er Vorteil. Die Begün­stigten wer­den dadurch finanziell bess­er gestellt als die übri­gen Steuerpflichti­gen, die eben­falls einen steuer­baren Rechtsvor­gang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2a oder 3 GrEStG ver­wirk­lichen und nicht die Voraus­set­zun­gen der Steuer­begün­s­ti­gung erfüllen.

Fraglich ist, ob die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG mit einem selek­tiv­en Vorteil ver­bun­den ist.

Die Beurteilung der Selek­tiv­ität ver­langt die Fest­stel­lung, ob eine nationale Maß­nahme im Rah­men ein­er bes­timmten rechtlichen Regelung geeignet ist, “bes­timmte Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweige” gegenüber anderen Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweigen zu begün­sti­gen, die sich im Hin­blick auf das mit der betr­e­f­fend­en Regelung ver­fol­gte Ziel in ein­er ver­gle­ich­baren tat­säch­lichen und rechtlichen Sit­u­a­tion befind­en und somit eine unter­schiedliche Behand­lung erfahren, die im Wesentlichen als diskri­m­inierend eingestuft wer­den kann7.

Für die Ein­stu­fung ein­er nationalen steuer­lichen Maß­nahme als “selek­tiv” muss in einem ersten Schritt die in dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat gel­tende all­ge­meine oder “nor­male” Steuer­regelung ermit­telt wer­den. In einem zweit­en Schritt muss dar­ge­tan wer­den, dass die in Rede ste­hende steuer­liche Maß­nahme vom all­ge­meinen Sys­tem insoweit abwe­icht, als sie Unter­schei­dun­gen zwis­chen Wirtschaft­steil­nehmern ein­führt, die sich im Hin­blick auf das mit dieser all­ge­meinen Regelung ver­fol­gte Ziel in ein­er ver­gle­ich­baren tat­säch­lichen und rechtlichen Sit­u­a­tion befind­en8.

Der Umstand, dass sehr viele Unternehmen eine nationale Maß­nahme in Anspruch nehmen kön­nen oder dass diese Unternehmen mehreren Wirtschaft­szweigen ange­hören, genügt nicht, um die Selek­tiv­ität dieser Maß­nahme und damit ihre Eigen­schaft als staatliche Bei­hil­fe zu verneinen9. Eine steuer­liche Maß­nahme kann auch dann selek­tiv wirken, wenn sie von der Art der Tätigkeit der begün­stigten Unternehmen unab­hängig ist10. Ander­er­seits ver­lei­ht allein der Umstand, dass nur die Steuerpflichti­gen, die die Voraus­set­zun­gen für die Anwen­dung ein­er Maß­nahme erfüllen, diese in Anspruch nehmen kön­nen, der Maß­nahme keinen selek­tiv­en Charak­ter11.

Es beste­hen Zweifel, ob die in § 6a GrEStG genan­nten Voraus­set­zun­gen eine Selek­tiv­ität begrün­den kön­nen. Da eine Steuer­begün­s­ti­gung im All­ge­meinen stets von Voraus­set­zun­gen abhängig ist und damit regelmäßig bes­timmte Steuerpflichtige vom Anwen­dungs­bere­ich aus­geschlossen sind, muss gek­lärt wer­den, welche Wirkun­gen diese Voraus­set­zun­gen in Bezug auf den Bei­hil­fecharak­ter der Vorschrift haben. Die Unter­schei­dung zwis­chen bei­hil­febe­grün­den­den und nicht bei­hil­febe­grün­den­den Voraus­set­zun­gen ist nicht ein­deutig.

Die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG beschränkt sich nach ihrem Wort­laut nicht auf bes­timmte Unternehmen oder Pro­duk­tion­szweige. Sie gilt vielmehr unab­hängig von der Art der Tätigkeit für alle inländis­chen und aus­ländis­chen Unternehmen, die Umwand­lun­gen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Ver­schmelzung, Spal­tung, Ver­mö­gen­süber­tra­gung) oder entsprechende Umwand­lun­gen nach dem Recht der Mit­glied­staat­en der EU oder eines Staats, auf den das Abkom­men über den EWR Anwen­dung find­et, durch­führen.

Soweit die Steuer­begün­s­ti­gung an bes­timmte Voraus­set­zun­gen anknüpft (Umwand­lun­gen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG oder ver­gle­ich­bare Umwand­lun­gen in der EU bzw. im EWR-Raum, Fes­tle­gung der beteiligten Recht­sträger, Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens von min­destens 95 %, Dauer der Beteili­gung an der abhängi­gen Gesellschaft), beste­hen Zweifel, ob die Vorschrift deswe­gen einen selek­tiv­en Vorteil ver­schafft. Die selek­tive Wirkung kön­nte sich zum einen daraus ergeben, dass die Vorschrift nur für Umwand­lun­gen und nicht für andere Maß­nah­men zur Umstruk­turierung gilt. Zum anderen kön­nte die selek­tive Wirkung darin beste­hen, dass konz­ernzuge­hörige Unternehmen vom Anwen­dungs­bere­ich des § 6a GrEStG aus­geschlossen sind, wenn das herrschende Unternehmen im Konz­ern nicht die geforderte Beteili­gung von min­destens 95 % an ein­er abhängi­gen Gesellschaft aufweisen kann oder die Beteili­gung an ein­er abhängi­gen Gesellschaft nicht während der gesamten Frist von fünf Jahren, son­dern nur während ein­er kürz­eren Frist vor und nach dem Rechtsvor­gang beste­ht.

Die Beschränkung des § 6a GrEStG auf Umwand­lun­gen (Ver­schmelzung, Spal­tung, Ver­mö­gen­süber­tra­gung) bewirkt, dass Wirtschaft­steil­nehmer, die Erwerb­svorgänge ohne Umwand­lung ver­wirk­lichen, von der Steuer­begün­s­ti­gung aus­geschlossen sind. Wird zum Beispiel inner­halb eines Konz­erns ohne begün­stigte Umwand­lung nur die Beteili­gung von min­destens 95 % an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft oder ein Grund­stück über­tra­gen, so fällt Grun­der­werb­s­teuer an, ohne dass die Steuer­begün­s­ti­gung des § 6a GrEStG anzuwen­den ist. Die Wirtschaft­steil­nehmer, die die von § 6a GrEStG erfassten Erwerb­svorgänge ohne Umwand­lung ver­wirk­lichen, kön­nen sich im Hin­blick auf das mit § 1 GrEStG ver­fol­gte Ziel, Recht­sträger­wech­sel bei Grund­stück­en und entsprechende Über­tra­gun­gen bzw. Vere­ini­gun­gen von Anteilen an grundbe­sitzen­den Gesellschaften zu besteuern, in ein­er ver­gle­ich­baren tat­säch­lichen und rechtlichen Sit­u­a­tion wie Wirtschaft­steil­nehmer befind­en, die den Erwerb­svor­gang durch Umwand­lung ver­wirk­lichen. Wird eine Umstruk­turierung inner­halb des Konz­erns nicht mit­tels Umwand­lung, son­dern durch eine andere Maß­nahme her­beige­führt, ist § 6a GrEStG jedoch nicht anwend­bar. Dies kön­nte ein Indiz dafür sein, dass die Beschränkung auf Umwand­lun­gen selek­tiv ist. Gegen eine ver­gle­ich­bare tat­säch­liche und rechtliche Sit­u­a­tion der Wirtschaft­steil­nehmer kön­nte jedoch sprechen, dass es bei ein­er Umwand­lung stets zu einem Recht­sträger­wech­sel kommt, während andere Maß­nah­men so aus­gestal­tet wer­den kön­nen, dass die in § 6a Satz 1 GrEStG genan­nten steuer­baren Erwerb­svorgänge nicht ver­wirk­licht wer­den.

Das Erforder­nis ein­er Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens von min­destens 95 % an ein­er abhängi­gen Gesellschaft nach § 6a Satz 4 GrEStG führt eben­falls zu ein­er Unter­schei­dung zwis­chen den Wirtschaft­steil­nehmern.

Wirtschaft­steil­nehmer mit ein­er solchen qual­i­fizierten Beteili­gung sind jedoch im Hin­blick auf die Grun­der­werb­s­teuer nicht in ein­er ver­gle­ich­baren tat­säch­lichen und rechtlichen Sit­u­a­tion wie Wirtschaft­steil­nehmer, deren Beteili­gung an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft weniger als 95 % beträgt. Die Über­tra­gung der qual­i­fizierten Beteili­gung an ein­er grundbe­sitzen­den Gesellschaft unter­liegt nach § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG der Grun­der­werb­s­teuer. Insoweit löst die Über­tra­gung ein­er qual­i­fizierten Beteili­gung grun­der­werb­s­teuer­rechtlich diesel­ben Rechts­fol­gen aus wie die Über­tra­gung eines Grund­stücks. Demge­genüber kann der Inhab­er ein­er nicht qual­i­fizierten Beteili­gung diese über­tra­gen, ohne dass der Vor­gang mit Grun­der­werb­s­teuer belastet wird; hier kann Grun­der­werb­s­teuer nur anfall­en, wenn weit­ere Anteil­seign­er Anteile über­tra­gen, so dass ins­ge­samt min­destens 95 % der Anteile auf neue Recht­sträger überge­hen. Dieser Unter­schied kön­nte dafür sprechen, dem Erforder­nis ein­er qual­i­fizierten Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens keine selek­tive Wirkung beizumessen.

Die Ein­hal­tung der Frist bezüglich der Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens an der abhängi­gen Gesellschaft nach § 6a Satz 4 GrEStG ist ein Kri­teri­um, das eben­falls dazu führen kön­nte, dass Wirtschaft­steil­nehmer in ver­gle­ich­baren Sit­u­a­tio­nen unter­schiedlich behan­delt wer­den. Ein herrschen­des Unternehmen, das an der abhängi­gen Gesellschaft zum Zeit­punkt der Umwand­lung noch nicht fünf Jahre beteiligt war, ist von der Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG aus­geschlossen, auch wenn zu diesem Zeit­punkt bere­its ein Bedarf nach Umstruk­turierung beste­ht. Dementsprechend kön­nten auch die in § 6a Satz 4 GrEStG vorge­se­henen Fris­ten dazu beitra­gen, die Steuer­begün­s­ti­gung als selek­tiv einzustufen.

Dem ste­ht die im Ref­eren­zsys­tem in § 1 Abs. 2a GrEStG geregelte Fün­f­jahres­frist nicht ent­ge­gen. § 1 Abs. 2a GrEStG stellt auf den Wech­sel im Gesellschafterbe­stand ein­er Per­so­n­enge­sellschaft inner­halb von fünf Jahren ab. § 6a Satz 4 GrEStG knüpft demge­genüber für alle von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Erwerb­svorgänge an das Innehaben der Beteili­gung für einen Zeitraum von min­destens fünf Jahren vor und nach dem Erwerb­svor­gang an.

Die Voraus­set­zung der Selek­tiv­ität ist jedoch nicht gegeben, wenn eine Maß­nahme zwar einen Vorteil für den Begün­stigten darstellt, aber durch die Natur oder den all­ge­meinen Auf­bau des Sys­tems, in das sie sich ein­fügt, gerecht­fer­tigt ist12.

Der Begriff der staatlichen Bei­hil­fe erfasst staatliche Maß­nah­men, die eine Dif­feren­zierung zwis­chen Unternehmen vornehmen und damit a pri­ori selek­tiv sind, dann nicht, wenn diese Dif­feren­zierung aus der Natur oder dem inneren Auf­bau der Las­ten­regelung fol­gt, mit der sie in Zusam­men­hang ste­hen13.

Eine Maß­nahme, die eine Aus­nahme von der Anwen­dung des all­ge­meinen Steuer­sys­tems darstellt, kann gerecht­fer­tigt sein, wenn sie nach­weis­bar unmit­tel­bar auf den Grund- oder Leit­prinzip­i­en seines Steuer­sys­tems beruht. Insoweit ist zu unter­schei­den zwis­chen den mit ein­er bes­timmten Steuer­regelung ver­fol­gten Zie­len, die außer­halb dieser Regelung liegen, und den dem Steuer­sys­tem selb­st inhärenten Mech­a­nis­men, die zur Erre­ichung dieser Ziele erforder­lich sind14.

Die Recht­fer­ti­gung für die Steuer­begün­s­ti­gung des § 6a GrEStG kön­nte sich daraus ergeben, dass die Tatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2a und 3 GrEStG aus grun­der­werb­s­teuer­rechtlich­er Sicht zu weit gefasst sind und deshalb für bes­timmte Konz­ern­sachver­halte ein­er Kor­rek­tur durch Ein­schränkung des Anwen­dungs­bere­ichs bedür­fen. Dabei ist uner­he­blich, dass die Ein­schränkung nicht in den einzel­nen Vorschriften zu den steuer­baren Rechtsvorgän­gen aufgenom­men wurde, son­dern wegen der in mehreren Vorschriften geregel­ten Steuer­barkeit von Rechtsvorgän­gen als Steuer­begün­s­ti­gung aus­gestal­tet wurde.

§ 6a GrEStG kön­nte dahin ver­standen wer­den, dass die Vorschrift ins­beson­dere die Rechts­fol­gen aus dem weit­en Anwen­dungs­bere­ich des in den Umwand­lungs­fällen zumeist ein­schlägi­gen § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG begren­zt. Für steuer­bare Rechtsvorgänge auf­grund ein­er Umwand­lung (wie im Stre­it­fall ein­er Ver­schmelzung) wird unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen nach § 6a GrEStG keine Grun­der­werb­s­teuer erhoben. Zweck der Grun­der­werb­s­teuer ist die Besteuerung des Recht­sträger­wech­sels bei Grund­stück­en. Unter den in § 6a GrEStG aufgestell­ten weit­eren Voraus­set­zun­gen (qual­i­fiziertes Beteili­gungsver­hält­nis, Behal­tens­fris­ten) kön­nte davon auszuge­hen sein, dass ein besteuerungswürdi­ger Recht­sträger­wech­sel nicht vor­liegt. Durch die Voraus­set­zun­gen wird der nicht besteuerungswürdi­ge Recht­sträger­wech­sel vom besteuerungswürdi­gen Recht­sträger­wech­sel abge­gren­zt.

Dies wird im Stre­it­fall deut­lich, in dem eine Tochterge­sellschaft (T‑GmbH) auf die Mut­terge­sellschaft (Mut­terge­sellschaft) ver­schmolzen wird. Der Mut­terge­sellschaft war der Grundbe­sitz der T‑GmbH grun­der­werb­s­teuer­rechtlich bere­its auf­grund der Beteili­gung von 100 % an der T‑GmbH zuzuord­nen. Der nach­fol­gende zivil­rechtliche Erwerb des Grundbe­sitzes durch die Mut­terge­sellschaft auf­grund der Umwand­lung ist zwar steuer­bar. Aus grun­der­werb­s­teuer­rechtlich­er Sicht ist dies aber eine zu weit­ge­hende Rechts­folge, weil der Grundbe­sitz schon vorher der Mut­terge­sellschaft zuzuord­nen war.

§ 6a GrEStG ste­ht nur bes­timmten Unternehmen bzw. Gesellschaften offen, bei denen ein beson­deres Abhängigkeitsver­hält­nis beste­ht. Dies soll sich­er­stellen, dass die Rechts­fol­gen der von § 6a GrEStG begün­stigten Erwerb­svorgänge nur in einem genau umschriebe­nen Anwen­dungs­bere­ich zurückgenom­men wer­den.

Das­selbe gilt für die einzuhal­tenden Fris­ten in Bezug auf die Beteili­gung des herrschen­den Unternehmens an der abhängi­gen Gesellschaft. Dadurch soll ver­mieden wer­den, dass Beteili­gun­gen kurzfristig erwor­ben wer­den, um Umwand­lun­gen ohne Grun­der­werb­s­teuer­be­las­tung auszuführen. Die Fris­ten gren­zen den Anwen­dungs­bere­ich des § 6a GrEStG in sachgerechter Weise ein, um unge­wollte Mit­nah­me­ef­fek­te zu ver­hin­dern. Ähn­liche Regelun­gen find­en sich im Ref­eren­zsys­tem an ander­er Stelle (so zum Beispiel in § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 4 GrEStG).

Für die Qual­i­fizierung ein­er nationalen Maß­nahme als staatliche Bei­hil­fe bedarf es nicht des Nach­weis­es ein­er tat­säch­lichen Auswirkung der fraglichen Bei­hil­fe auf den Han­del zwis­chen Mit­glied­staat­en und ein­er tat­säch­lichen Wet­tbe­werb­sverz­er­rung, son­dern nur der Prü­fung, ob die Bei­hil­fe geeignet ist, diesen Han­del zu beein­trächti­gen und den Wet­tbe­werb zu ver­fälschen15. Der innerge­mein­schaftliche Han­del wird ins­beson­dere dann durch eine von einem Mit­glied­staat gewährte Bei­hil­fe bee­in­flusst, wenn sie die Stel­lung eines Unternehmens gegenüber anderen, konkur­ri­eren­den Unternehmen in diesem Han­del stärkt.

Fraglich ist, ob die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG geeignet ist, den Han­del zwis­chen den Mit­glied­staat­en zu beein­trächti­gen und den Wet­tbe­werb zu ver­fälschen. Dies kön­nte nur angenom­men wer­den, wenn davon auszuge­hen wäre, dass diese Eig­nung im Grunde jed­er Steuer­begün­s­ti­gung innewohnt.

Nach alle­dem gibt es beacht­enswerte Gründe dafür, § 6a GrEStG bei Sachver­hal­ten wie im Stre­it­fall nicht als selek­tive Bei­hil­fe anzuse­hen. Die Steuer­begün­s­ti­gung erscheint als gerecht­fer­tigt.

Die dem EuGH vorgelegten Fra­gen sind entschei­dungser­he­blich.

Sollte es sich bei § 6a GrEStG um eine Bei­hil­fe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV han­deln, wäre die Vorschrift nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV bis zu ein­er Entschei­dung der Kom­mis­sion über die Vere­in­barkeit der Steuer­begün­s­ti­gung mit dem Bin­nen­markt nicht anwend­bar. Das Revi­sionsver­fahren müsste bis zur Entschei­dung der Kom­mis­sion aus­ge­set­zt wer­den.

Sollte die Steuer­begün­s­ti­gung nach § 6a GrEStG keine ver­botene Bei­hil­fe sein, wäre die Entschei­dung des Finanzgericht recht­mäßig. Die Revi­sion des Finan­zamt wäre unbe­grün­det. Die Mut­terge­sellschaft kön­nte die Steuer­begün­s­ti­gung beanspruchen.

Sollte der EuGH das Vor­liegen ein­er Bei­hil­fe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV beja­hen, wäre § 6a GrEStG bis zu ein­er Entschei­dung der Europäis­chen Kom­mis­sion über die Vere­in­barkeit der Steuer­begün­s­ti­gung mit dem Bin­nen­markt nicht anwend­bar. Der Stre­it­fall und wie auch die weit­ere Anwen­dung dieser Vorschrift müsste bis zu ein­er Entschei­dung durch die Kom­mis­sion aus­ge­set­zt wer­den.

Bun­des­fi­nanzhof, Beschluss vom 30. Mai 2017 — II R 62/14

  1. EuGH, Urteile P vom 18.07.2013 — C‑6/12, EU:C:2013:525, Rz 17, und Min­is­te­rio de Defen­sa und Navan­tia vom 09.10.2014 — C‑522/13, EU:C:2014:2262, Rz 32 []
  2. vgl. EuGH, Urteile Luc­chi­ni vom 18.07.2007 — C‑119/05, EU:C:2007:434, Rz 50, und Min­is­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 55 []
  3. EuGH, Urteil Luc­chi­ni, EU:C:2007:434, Rz 50 []
  4. EuGH, Urteil Deutsche Lufthansa vom 21.11.2013 — C‑284/12, EU:C:2013:755, Rz 44 []
  5. vgl. EuGH, Urteil World Duty Free Group vom 21.12 2016 — C‑20/15 P und — C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 53, und die dort ange­führte Recht­sprechung []
  6. EuGH, Urteil Min­is­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 21 []
  7. EuGH, Urteile World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 54, und Kommission/Aer Lin­gus vom 21.12 2016 — C‑164/15 P und — C‑165/15 P, EU:C:2016:990, Rz 51 []
  8. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 57 []
  9. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 80 []
  10. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 81 []
  11. vgl. EuGH, Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 59 []
  12. EuGH, Urteile Paint Graphos u.a. vom 08.09.2011 — C‑78/08 bis — C‑80/08, EU:C:2011:550, Rz 64, und Adria-Wien Pipeline und Wieters­dor­fer & Peg­gauer Zemen­twerke vom 08.11.2001 — C‑143/99, EU:C:2001:598, Rz 42 []
  13. EuGH, Urteil Min­is­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 42, und die dort ange­führte Recht­sprechung []
  14. EuGH, Urteil Min­is­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 43 []
  15. EuGH, Urteil Min­is­te­rio de Defen­sa und Navan­tia, EU:C:2014:2262, Rz 51, und die dort ange­führte Recht­sprechung []