Fehlerhafte Umsetzung von EU-Richtlinien und die Bestandskraft von Steuerbescheiden

Mit Ablauf der Rechts­be­helfs­fris­ten wird ein Steuerbescheid bestand­skräftig, so dass er, abge­se­hen von im Gesetz eng umris­se­nen Aus­nah­me­fällen oder einem im Steuerbescheid evtl. enthal­te­nen Vor­be­halt der Nach­prü­fung, nicht mehr beliebig geän­dert wer­den kann. Diese Bestand­skraft schützt der Bun­des­fi­nanzhof nun auch gegen die Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union. Eine Durch­brechung der Bestand­skraft eines Steuerbeschei­des ist nach einem aktuellen Urteil des Bun­des­fi­nanzhofs auch dann nicht möglich, wenn auf­grund eines Urteils des Gericht­shofs der Europäis­chen Union fest­ste­ht, dass eine EU-Richtlin­ie in Deutsch­land fehler­haft umge­set­zt wurde, und der Steuerbescheid auf dieser fehler­haften Umset­zung der EU-Richtlin­ie beruht.

Fehlerhafte Umsetzung von EU-Richtlinien und die Bestandskraft von Steuerbescheiden

Ein Steuerbescheid ist auch bei einem erst nachträglich erkan­nten Ver­stoß gegen das Union­srecht nicht unter gün­stigeren Bedin­gun­gen als bei ein­er Ver­let­zung inner­staatlichen Rechts änder­bar. Das Kor­rek­tursys­tem der §§ 172 ff. AO regelt die Durch­set­zung der sich aus dem Union­srecht ergeben­den Ansprüche abschließend. Nach den Vor­gaben des Union­srechts muss das steuer­rechtliche Ver­fahren­srecht auch keine weit­erge­hen­den Kor­rek­tur­möglichkeit­en für Steuerbeschei­de vorse­hen.

Entsch­ieden hat dies der Bun­des­fi­nanzhof jet­zt anhand der Umsatzbesteuerung von Geld­spielau­to­mat­en: Danach sind die Betreiber von Glücksspielau­to­mat­en nicht berechtigt, die Steuer­frei­heit ihrer Umsätze nach der Sech­sten Richtlin­ie zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern für Zeiträume gel­tend zu machen, für die bere­its bestand­skräftige Steuerbeschei­de ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung vor­liegen.

Das Urteil bet­rifft die früher gel­tende Recht­slage vor Inkraft­treten des Geset­zes zur Eindäm­mung miss­bräuch­lich­er Steuergestal­tun­gen aus dem Jahr 2006, nach der sich die Betreiber von Glücksspielau­to­mat­en gegen die nach nationalem Recht beste­hende Steuerpflicht ihrer Leis­tun­gen unmit­tel­bar auf eine Steuer­frei­heit für Glücksspielum­sätze nach der sog. Sech­sten EG-Richtlin­ie berufen kon­nten, da Deutsch­land die Sech­ste EG-Richtlin­ie fehler­haft umge­set­zt hat­te. Die Steuer­frei­heit nach der Sech­sten EG-Richtlin­ie ergab sich aus einem im Fbru­ar 2005 ergan­genen Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Gemein­schaften1. Die betrof­fe­nen Unternehmer waren berechtigt, die sich aus diesem Urteil ergebende Steuer­frei­heit auch rück­wirk­end für die Ver­gan­gen­heit gel­tend zu machen.

In dem jet­zt durch den Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Stre­it­fall ging es um die Frage, ob die sich aus der Sech­sten EG-Richtlin­ie ergebende Steuer­frei­heit rück­wirk­end auch für Besteuerungszeiträume beansprucht wer­den kann, für die bestand­skräftige Steuerbeschei­de ohne Vor­be­halt der Nach­prü­fung vor­liegen.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat dies jet­zt entsprechend sein­er bish­eri­gen Recht­sprechung2 verneint. Die fehler­hafte Umset­zung der Sech­sten EG-Richtlin­ie im nationalen Recht kann danach nur im Rah­men der all­ge­meinen Rechts­be­helfs- und Kor­rek­tur­vorschriften für Steuerbeschei­de, wie sie nach der Abgabenord­nung vorge­se­hen sind, gel­tend gemacht wer­den. Der Bun­des­fi­nanzhof stützt dies auf die Recht­sprechung des EuGH. Danach kommt es nur darauf an, dass die fehler­hafte Umset­zung des Union­srechts unter densel­ben Bedin­gun­gen gerügt wer­den kann, wie eine sich aus dem nationalen Recht ergebende Rechtswidrigkeit. Da für bestand­skräftige Steuerbeschei­de, die nicht unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen, nach nationalem Recht keine Kor­rek­tur­möglichkeit zur Behe­bung bloßer Rechts­fehler beste­ht, kon­nte die Klägerin die aus dem EU-Recht fol­gende Steuer­frei­heit aus ver­fahren­srechtlichen Grün­den im Stre­it­fall nicht mehr gel­tend machen.

Keine Nichtigkeit der Steuerbescheide

Die ange­focht­e­nen Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen sind nicht nichtig.

Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Ver­wal­tungsakt nichtig, soweit er an einem beson­ders schw­er­wiegen­den Fehler lei­det und dies bei ver­ständi­ger Würdi­gung aller in Betra­cht kom­menden Umstände offenkundig ist. Nach § 125 Abs. 2 AO ist ein Ver­wal­tungsakt z.B. nichtig, der die erlassende Finanzbe­hörde nicht erken­nen lässt, den aus tat­säch­lichen Grün­den nie­mand befol­gen kann, der die Bege­hung ein­er rechtswidri­gen Tat ver­langt oder der gegen die guten Sit­ten ver­stößt.

Im Stre­it­fall liegt kein Nichtigkeits­grund vor. Ein Ver­wal­tungsakt ist nicht allein deswe­gen nichtig, weil er der geset­zlichen Grund­lage ent­behrt oder weil die in Betra­cht kom­menden Rechtsvorschriften –auch diejeni­gen des formellen Rechts (Ver­fahren­srechts)– unrichtig angewen­det wor­den sind. Der erforder­liche beson­ders schwere Fehler liegt nur vor, wenn er die an eine ord­nungsmäßige Ver­wal­tung zu stel­len­den Anforderun­gen in einem so hohen und offenkundi­gen Maße ver­let­zt, dass von nie­man­dem erwartet wer­den kann, den Ver­wal­tungsakt als verbindlich anzuerken­nen. Diese Voraus­set­zun­gen sind im Stre­it­fall nicht erfüllt, da die Klägerin selb­st in ihren Umsatzs­teuer­erk­lärun­gen für die Stre­it­jahre die stre­it­i­gen Umsätze als steuerpflichtig ange­se­hen hat und das Finan­zamt dem gefol­gt ist.

Darüber hin­aus ist ein Ver­wal­tungsakt nicht allein deswe­gen nichtig, weil die in Betra­cht kom­menden Rechtsvorschriften unrichtig angewen­det wor­den sind3. Für Ver­stöße gegen Union­srecht ergeben sich insoweit keine Beson­der­heit­en4. Die Gege­nauf­fas­sung, nach der ein Ver­stoß gegen das Union­srecht stets einen “schw­eren” Rechts­fehler begrün­den soll5, lässt unberück­sichtigt, dass für einen union­srechtswidri­gen Bescheid keine andere Behand­lung geboten ist als für einen Bescheid, der auf ein­er nicht ver­fas­sungskon­for­men Rechts­grund­lage beruht und dessen Bestand hier­von unberührt bleibt (§ 79 Abs. 2 Satz 1 BVer­fGG)6.

Einspruchsfrist und “Emmott’schen Fristenhemmung”

Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Ein­spruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO) inner­halb eines Monats nach Bekan­nt­gabe des Ver­wal­tungsak­ts einzule­gen. Ein Ein­spruch gegen eine Steuer­an­mel­dung ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO inner­halb eines Monats nach Ein­gang der Steuer­an­mel­dung bei der Finanzbe­hörde, in den Fällen des § 168 Satz 2 AO inner­halb eines Monats nach Bekan­ntwer­den der Zus­tim­mung, zu erheben.

Die Klägerin des jet­zt vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Falls hat Ein­spruch gegen die Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen für die Stre­it­jahre (1993 bis 1998) zu einem Zeit­punkt erhoben, zu dem bere­its für alle Stre­it­jahre sowohl die Monats­frist als auch die –nach Auf­fas­sung der Klägerin wegen fehlen­der Rechts­be­helfs­belehrung anwend­bare– Jahres­frist für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs abge­laufen.

Die Ver­säu­mung der Ein­spruchs­frist durch die Klägerin ist nicht auf­grund der sog. “Emmott’schen Fris­ten­hem­mung” unbeachtlich.

Nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Gemein­schaften7. Dieser Grund­satz gilt jedoch nicht uneingeschränkt, son­dern set­zt das Vor­liegen beson­der­er Umstände voraus, die sich in der Rechtssache Emmott daraus ergaben, dass ein Bürg­er eines Mit­glied­staates von dessen Behör­den zunächst von der rechtzeit­i­gen Ein­le­gung ein­er Klage abge­hal­ten und ihm später der Ein­wand der ver­späteten Klageer­he­bung ent­ge­gen gehal­ten wurde8. Eine der­ar­tige Fallgestal­tung ist im Stre­it­fall nicht gegeben, da die Klägerin nicht daran gehin­dert war, inner­halb der all­ge­meinen Fris­ten ihre Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen anzufecht­en9.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanzhofs ist nach dem Union­srecht wed­er die Dauer der Ein­spruchs­frist zu bean­standen, noch beste­ht eine Anlaufhem­mung bis zu dem Zeit­punkt, zu dem die Klägerin Ken­nt­nis von der EuGH-Entschei­dung Lin­newe­ber und Akri­tidis10 erlangt hat. Das Finan­zamt war auch nicht verpflichtet, ihr die Wiedere­in­set­zung in die ver­säumte Ein­spruchs­frist zu gewähren.

Die Dauer der Ein­spruchs­frist nach § 355 AO ver­stößt wed­er gegen die union­srechtlichen Vor­gaben des Äquiv­alenz- noch des Effek­tiv­ität­sprinzips, da nach dem EuGH-Urteil “Ger­many und Arcor“11 eine ein­monatige Frist zur Ein­le­gung eines Rechts­be­helfs angemessen ist12.

Die Ein­spruchs­frist begin­nt –trotz der fehler­haften Umset­zung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlin­ie 77/388/EWG in nationales Recht– mit Bekan­nt­gabe des Steuerbeschei­ds und nicht erst zu dem Zeit­punkt, in dem die Klägerin Ken­nt­nis von der EuGH-Entschei­dung “Lin­newe­ber und Akri­tidis“13 erlan­gen kon­nte.

Das Union­srecht ver­langt auf Grund­lage der aus Art. 10 Abs. 1 EG abgeleit­eten Prinzip­i­en der Effek­tiv­ität und der Äquiv­alenz14 nur, dass die Mit­glied­staat­en die ver­fahren­srechtlichen Fris­ten, die zur Durch­set­zung des Union­srechts einzuhal­ten sind, nicht ungün­stiger aus­gestal­ten als in den nur das inner­staatliche Recht betr­e­f­fend­en Ver­fahren. Weit­er darf es nicht prak­tisch unmöglich sein, eine auf das Union­srecht gestützte Recht­spo­si­tion gel­tend zu machen. Danach sind Ver­wal­tungsak­te, die nach Ablauf ein­er angemesse­nen Frist nicht mehr anfecht­bar sind, selb­st wenn sie gegen das Union­srecht ver­stoßen, für die Beteiligten bindend15.

Die Klägerin beansprucht demge­genüber für sich eine Besser­stel­lung gegenüber den Steuerpflichti­gen, die sich auf eine Recht­spo­si­tion des inner­staatlichen Rechts berufen kön­nen, diese aber nicht ken­nen und sich nach Ablauf der Ein­spruchs­frist in § 355 Abs. 1 AO die formelle Bestand­skraft der Steuer­fest­set­zung ent­ge­gen­hal­ten lassen müssen.

Die Umstände, dass die Richtlin­ie 77/388/EWG sich an die Mit­glied­staat­en und nicht unmit­tel­bar an den Bürg­er als Adres­sat­en wende und es bis zum EuGH-Urteil Lin­newe­ber und Akri­tidis16 nicht vorherse­hbar gewe­sen sei, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlin­ie 77/388/EWG unmit­tel­bar Anwen­dung find­en könne, recht­fer­tigt nicht den Schluss, dass es “prak­tisch unmöglich” war, diese Recht­spo­si­tion im Rah­men der “nor­malen” Ein­spruchs­frist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO durchzuset­zen. Denn es kommt nicht darauf an, ob eine nach Erlass eines Beschei­ds ein­tre­tende gün­stige Recht­sen­twick­lung auf ein­er gün­sti­gen Richtlin­ien­ausle­gung durch den Gericht­shof der Europäis­chen Union oder auf ein­er anderen Grund­lage beruht. Ein Steuerpflichtiger, der mit Rück­sicht auf die herrschende Recht­sauf­fas­sung zum Zeit­punkt des Beschei­der­lass­es von ein­er Klage abge­se­hen und es unter­lassen hat, die Gerichte selb­st von einem Ver­stoß der Steuer­fest­set­zung gegen das Union­srecht zu überzeu­gen, nimmt den Ein­tritt der Bestand­skraft –auch für den Fall eines späteren Recht­sprechungswan­dels– bewusst in Kauf17. Die Rechtsver­fol­gung inner­halb der all­ge­meinen geset­zlichen Fris­ten ist daher auch bei Fra­gen des Union­srechts möglich und zumut­bar18.

Der Klägerin war keine Wiedere­in­set­zung in die ver­säumte Ein­spruchs­frist gemäß § 110 AO zu gewähren.

Zwis­chen den Beteiligten ist unstre­it­ig, dass im Zeit­punkt des Ein­spruchs, den das Finanzgericht zugle­ich als Antrag auf Wiedere­in­set­zung gemäß § 110 Abs. 1 AO behan­delte, mehr als ein Jahr seit dem Ende der ver­säumten Ein­spruchs­frist ver­strichen war. Das Finanzgericht hat eine Wiedere­in­set­zung –sowohl auf Antrag der Klägerin als auch von Amts wegen– daher zutr­e­f­fend bere­its im Hin­blick auf die gemäß § 110 Abs. 3 AO einzuhal­tende Jahres­frist verneint.

Der Auf­fas­sung, die Jahres­frist sei unbeachtlich, da die Klägerin bis zum EuGH-Urteil “Lin­newe­ber und Akri­tidis” wed­er habe wis­sen kön­nen noch müssen, dass die Steuer­be­freiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlin­ie 77/388/EWG unmit­tel­bar zu ihren Gun­sten anwend­bar sei, schließt sich der Bun­des­fi­nanzhof nicht an. Die Klägerin kann sich insoweit nicht auf das BFH-Urteil vom 8. Feb­ru­ar 200119 berufen. Diese Entschei­dung betraf die Wiedere­in­set­zung in die prozes­suale Antrags­frist gemäß § 68 FGO a.F. Für den Stre­it­fall, in dem es die Klägerin von vorn­here­in unter­lassen hat, Rechts­be­helfe gegen die Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen einzule­gen, lässt sich hier­aus nichts ableit­en.

Die Klägerin beansprucht vielmehr eine ver­fahren­srechtliche Besser­stel­lung gegenüber den sich aus dem nationalen Recht ergeben­den Recht­en, um die auf der Richtlin­ie 77/388/EWG beruhende Steuer­be­freiung durchzuset­zen. Das Union­srecht gebi­etet es jedoch nicht, die Klägerin ver­fahren­srechtlich besserzustellen (BFH, Entschei­dung in BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433; EuGH, Urteil [Astur­com Tele­co­mu­ni­ca­tiones SL] in Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37)).

Keine Änderung des bestandskräftigen Bescheides

Die Klägerin kann auch keine Änderung der bestand­skräfti­gen Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen beanspruchen.

Es ist union­srechtlich grund­sät­zlich nicht erforder­lich, eine Ver­wal­tungsentschei­dung zurück­zunehmen, die nach Ablauf angemessen­er Fris­ten oder nach Erschöpfen des Rechtswegs bestand­skräftig gewor­den ist oder durch ein recht­skräftiges gerichtlich­es Urteil bestätigt wurde20.

Zu beacht­en ist allerd­ings, dass die für den Erlass ein­er Ver­wal­tungsentschei­dung zuständi­ge Behörde nach dem (für die Stre­it­jahre noch) in Art. 10 EG ver­ankerten Grund­satz der Zusam­me­nar­beit unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen verpflichtet sein kann, ihre Entschei­dung zu über­prüfen und zurück­zunehmen21.

Für diesen Über­prü­fungs- und Aufhe­bungsanspruch müssen nach der Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union vier “Voraus­set­zun­gen” vor­liegen:

  1. Erstens muss die Behörde nach nationalem Recht befugt sein, die bestand­skräftige Entschei­dung zurück­zunehmen.
  2. Zweit­ens muss die Entschei­dung infolge eines Urteils eines in let­zter Instanz entschei­den­den nationalen Gerichts gegenüber dem die Änderung begehren­den Steuerpflichti­gen bestand­skräftig gewor­den sein.
  3. Drit­tens muss das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergan­gene Entschei­dung des EuGH zeigt, auf ein­er unrichti­gen Ausle­gung des Gemein­schaft­srechts beruhen, die erfol­gt ist, ohne dass der EuGH um Vor­abentschei­dung ersucht wor­den ist, obwohl die Voraus­set­zun­gen ein­er Vor­lage gemäß Art. 234 Abs. 3 EG (nun­mehr Art. 267 AEUV) erfüllt waren.
  4. Viertens muss der Betrof­fene sich, unmit­tel­bar nach­dem er Ken­nt­nis von der besagten Entschei­dung des EuGH erlangt habe, an die Ver­wal­tungs­be­hörde gewandt haben.

Bere­its die erste Voraus­set­zung, nach der eine nationale Behörde zur Aufhe­bung oder Änderung eines rechtswidri­gen bestand­skräfti­gen Steuerbeschei­ds “befugt” sein muss, ist im Stre­it­fall nicht erfüllt.

Steuerbeschei­de im Sinne des § 155 AO kön­nen bei nachträglich erkan­nter Union­srechtswidrigkeit –wie auch bei einem nachträglich erkan­nten Ver­stoß gegen inner­staatlich­es Recht– auf Grund­lage der “Kühne & Heitz”-Grundsätze und den §§ 172 ff. AO nicht geän­dert wer­den, da es im steuer­rechtlichen Ver­fahren­srecht an der hierzu erforder­lichen Befug­nis fehlt22.

Nach der ständi­gen Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union23, der der Bun­des­fi­nanzhof fol­gt, set­zt der auf den “Kühne & Heitz-Grund­sätzen” beruhende Anspruch auf Über­prü­fung oder Änderung recht­skräftiger Entschei­dun­gen voraus, dass das nationale Ver­fahren­srecht hier­für eine Rechts­grund­lage vor­sieht und insoweit das Äquiv­alenz- sowie das Effek­tiv­ität­sprinzip beachtet wer­den. Hier­mit stellt der EuGH klar, dass das Union­srecht wed­er ver­langt, im nationalen Ver­fahren­srecht einen entsprechen­den Über­prü­fungs- oder Änderungsanspruch für bestand­skräftige union­srechtswidrige Ver­wal­tungsak­te vorzuse­hen, noch, dass aus dem Union­srecht ein eigen­ständi­ger (vom nationalen Recht los­gelöster) Über­prü­fungs- und Änderungsanspruch abgeleit­et wer­den kann24.

Die fehlende Änderungsmöglichkeit für bestand­skräftige union­srechtswidrige Steuerbeschei­de in den §§ 172 ff. AO ver­stößt nicht gegen den union­srechtlichen Äquiv­alen­z­grund­satz.

Im Stre­it­fall kann offen bleiben, ob auf Grund­lage der “Kühne & Heitz-Grund­sätze” im Rah­men des § 130 Abs. 1 AO bei union­srechtswidri­gen Steuerver­wal­tungsak­ten (§ 118 AO) eine Ermessen­sre­duzierung ein­treten und ein Über­prü­fungs- oder Änderungsanspruch bei bestand­skräfti­gen Steuerver­wal­tungsak­ten beste­hen kann25. Selb­st wenn dies zutr­e­f­fen sollte, ver­let­zt die abwe­ichende Recht­slage bei Steuerbeschei­den (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO) nicht das Äquiv­alen­zprinzip. Der nach nationalem Recht beste­hende Dual­is­mus der abgaben­rechtlichen Kor­rek­tur­vorschriften mit voneinan­der unab­hängi­gen Regelungssys­te­men –§§ 130, 131 AO ein­er­seits und §§ 172 ff. AO ander­er­seits– ist ein Grund­prinzip des steuer­rechtlichen Ver­fahren­srechts26. Dem Äquiv­alen­zprinzip wird genügt, wenn inner­halb der ver­fahren­srechtlich jew­eils eigen­ständi­gen Änderungsregelun­gen für rechtswidrige bestand­skräftige Steuerver­wal­tungsak­te ein­er­seits und für Steuerbeschei­de ander­er­seits diesel­ben Änderungsmöglichkeit­en zur Durch­set­zung der sich aus dem nationalem Recht und dem Union­srecht ergeben­den Ansprüche beste­hen27. Dies ist vor­liegend der Fall, da Ver­stöße gegen inner­staatlich­es Recht und das Union­srecht inner­halb der bei­den Änderungssys­teme jew­eils gle­ich behan­delt wer­den.

Fern­er ver­stößt die fehlende nachträgliche Änderungsmöglichkeit für union­srechtswidrige Steuerbeschei­de nicht gegen das Effek­tiv­ität­sprinzip.

Der Grund­satz der Effek­tiv­ität ist nicht ver­let­zt, wenn der Steuerpflichtige eine Steuer­fest­set­zung des Finan­zamtes bestand­skräftig wer­den lässt, weil eine kün­ftige Recht­sprechungsän­derung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union oder des Bun­des­fi­nanzhofs zu seinen Gun­sten nicht abse­hbar ist28. Denn durch das Rechtsin­sti­tut der Bestand­skraft bezweckt der Geset­zge­ber den Ein­tritt der Rechtssicher­heit und des Rechts­friedens. Dieser Zweck würde vere­it­elt, wenn die Bestand­skraft nachträglich durch­brochen wer­den kön­nte und dies von der regelmäßig schwierig zu beurteilen­den Vorherse­hbarkeit ein­er Recht­sprechungsän­derung des Europäis­chen Gericht­shofs oder des Bun­des­fi­nanzhofs abhängig gemacht würde. Es ist Sache des Steuerpflichti­gen, unter Über­nahme des Kosten­risikos seine Chance zur Her­beiführung der Kor­rek­tur ein­er ent­ge­gen­ste­hen­den Recht­sprechung zu wahren, indem er Rechtsmit­tel ein­legt29. Sieht der Steuerpflichtige hier­von ab, nimmt er den Ein­tritt der Bestand­skraft auch für den Fall ein­er späteren Recht­sprechungsän­derung bewusst in Kauf.

Dass nach den von der Klägerin ange­führten zivil­rechtlichen Entschei­dun­gen eine Haf­tung von Steuer­ber­atern bis zum EuGH-Urteil “Lin­newe­ber und Akri­tidis” man­gels Ver­schuldens nicht in Betra­cht kom­men kann, wenn diese auf die Steuer­frei­heit der Umsätze nicht hingewiesen hat­ten, ist in diesem Zusam­men­hang uner­he­blich. Der Effek­tiv­itäts­grund­satz garantiert nur eine gerichtliche Rechtss­chutzmöglichkeit in angemessen­er Frist. Er bet­rifft das Ver­fahren, nicht aber die Frage, ob es in der Sache schwierig ist, eine gün­stige Recht­sen­twick­lung vorherzuse­hen und durchzuset­zen. Der Gericht­shof der Europäis­chen Union hat die deutschen Ein­spruchs- und Klage­fris­ten und damit die nationalen ver­fahren­srechtlichen Regelun­gen zur Durch­set­zung des Union­srechts nicht bean­standet30.

Aus dem Beschluss des Bun­desver­fas­sungs­gerichts vom 4. Sep­tem­ber 200831 ergibt sich eben­falls nichts anderes. Zwar hat das Bun­desver­fas­sungs­gericht dort aus­ge­führt, der Gericht­shof der Europäis­chen Union EuGH habe die Fra­gen zur Durch­brechung der Bestand­skraft union­srechtswidriger belas­ten­der Ver­wal­tungsak­te der Mit­glied­staat­en noch nicht erschöpfend beant­wortet und es sei unklar, welche Bedeu­tung der vom Europäis­chen Gericht­shofs in der “Kühne und Heitz-Entschei­dung” aufgestell­ten Voraus­set­zung zukomme, die Behörde müsse nach nationalem Recht befugt sein, die Ver­wal­tungsentschei­dung zurück­zunehmen. Die vom Bun­desver­fas­sungs­gericht hierzu zitierten Schrift­tum­sauf­fas­sun­gen beziehen sich aber zu Recht auss­chließlich auf die –für Steuerbeschei­de nicht maßge­blichen– §§ 48 Abs. 1 Satz 1, 51 VwVfG, die für rechtswidrige unan­fecht­bare Ver­wal­tungsak­te im all­ge­meinen Ver­wal­tungsrecht wie in § 130 Abs. 1 AO –anders als die §§ 172 ff. AO– unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen eine ermessens­ge­bun­dene Über­prü­fungs- und Änderungspflicht vorse­hen32.

Die zweite Voraus­set­zung der “Kühne & Heitz-Recht­sprechung” liegt eben­falls nicht vor. Die Klägerin hat –wie sie selb­st ein­räumt– gegen die bestand­skräfti­gen Umsatzs­teuer­fest­set­zun­gen nicht die ihr zur Ver­fü­gung ste­hen­den Rechts­be­helfe33 aus­geschöpft34. Die Gege­nauf­fas­sung von Meil­icke35, nach der die Recht­slage hin­sichtlich dieser Voraus­set­zung nicht abschließend gek­lärt sein soll, ver­mag nicht zu begrün­den, warum und in welch­er Hin­sicht nach den Aus­führun­gen des Gericht­shofs der Europäis­chen Union in Sachen “Ger­many & Arcor“36 noch Klärungs­be­darf beste­ht.

Der Gericht­shof der Europäis­chen Union hat auch nicht im Urteil “Danske Slag­terier“37 von dieser Voraus­set­zung Abstand genom­men, son­dern dort lediglich im Bezug auf den union­srechtlichen Entschädi­gungs- und Staat­shaf­tungsanspruch entsch­ieden, es sei nicht in jedem Fall zwin­gend erforder­lich, dass der Geschädigte zuvor im Wege des Primär­rechtss­chutzes gegen das zum Schaden führende leg­isla­tive oder judika­tive Unrecht vorge­he38. Für die im “Kühne & Heitz-Urteil” definierten Kor­rek­tur­vo­raus­set­zun­gen bei rechtswidri­gen bestand­skräfti­gen Ver­wal­tungsak­ten fol­gt hier­aus nichts.

Anspruch auf Steuererlass

Im Stre­it­fall sind die Voraus­set­zun­gen des union­srechtlichen Entschädi­gungsanspruchs nicht entschei­dungser­he­blich, da die Klägerin im vor­liegen­den Ver­fahren nur die Änderung der bestand­skräfti­gen Steuer­fest­set­zun­gen, nicht aber auch einen Erlass der Steuer begehrt.

Das Recht auf Erstat­tung von Abgaben, die ein Mit­glied­staat unter Ver­stoß gegen das Union­srecht erhoben hat, stellt nach der ständi­gen Recht­sprechung des Gericht­shofs der Europäis­chen Union eine Folge und eine Ergänzung der Rechte dar, die den Einzel­nen aus dem Union­srecht in sein­er Ausle­gung durch den EuGH erwach­sen. Es beste­ht ein Entschädi­gungs- oder Staat­shaf­tungsanspruch, wenn ein Mit­glied­staat unter Ver­stoß gegen die Vorschriften des Union­srechts Steuern erhoben hat, oder ein Anspruch auf Erstat­tung der zu Unrecht erhobe­nen Steuer und der Beträge, die in unmit­tel­barem Zusam­men­hang mit dieser Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem ein­be­hal­ten wor­den sind. Voraus­set­zung ist, dass die ver­let­zte Recht­snorm bezweckt, dem Einzel­nen Rechte zu ver­lei­hen, der Ver­stoß hin­re­ichend qual­i­fiziert ist und zwis­chen dem Ver­stoß gegen die dem Staat obliegende Verpflich­tung und dem den Betrof­fe­nen ent­stande­nen Schaden ein unmit­tel­bar­er Kausalzusam­men­hang beste­ht39.

Der Bun­des­fi­nanzhof hat bere­its mehrfach entsch­ieden, dass bei Vor­liegen der Voraus­set­zun­gen eines union­srechtlichen Entschädi­gungsanspruchs nur ein Erlass der Steuer gemäß § 227 AO in Betra­cht kommt40. Man­gels ein­er Union­sregelung über die Erstat­tung zu Unrecht erhoben­er inländis­ch­er Abgaben ist es Auf­gabe des inner­staatlichen Rechts der einzel­nen Mit­glied­staat­en, insoweit die Ver­fahrens­modal­itäten zu regeln41.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2010 — V R 57/09

  1. EuGH, Urteil vom 17.02.2005?—? C‑453/02 und C‑462/02?[Lin­ne­we­ber und Akri­t­i­dis] []
  2. BFH, Urteils vom 23. Novem­ber 2006 — V R 67/05, BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436 []
  3. BFH, Urteile vom 13.05.1987 — II R 140/84, BFHE 150, 70, BSt­Bl II 1987, 592; und vom 26.09.2006 — X R 21/04, BFH/NV 2007, 186 []
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.2009 — C‑40/08 [Astur­com Tele­co­mu­ni­ca­tiones SL], Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852; eben­so BVer­wG, Urteil vom 17.01.2007 — 6 C 32/06, NVwZ 2007, 709 []
  5. vgl. de Weerth, DStR 2008, 1368, 1369 zu § 130 AO []
  6. BFH, Urteile vom 28.06.2006 — III R 13/06, BFHE 214, 287, BSt­Bl II 2007, 714; vom 21.03.1996 — XI R 36/95, BFHE 179, 563, BSt­Bl II 1996, 399 []
  7. EuGH, Urteil vom 25.07.1991 — C‑208/90 [Emmott], Slg. 1991, I‑4269 Rdnr. 23) kann sich ein säu­miger Mit­glied­staat zwar bis zum Zeit­punkt der ord­nungs­gemäßen Umset­zung ein­er Richtlin­ie unter bes­timmten Voraus­set­zun­gen nicht auf die ver­spätete Ein­le­gung ein­er Klage berufen ((vgl. zulet­zt EuGH, Urteil vom 24.03.2009 — C‑445/06 [Danske Slag­terier], Slg. 2009, I‑2119 Rdnrn. 53 f. []
  8. EuGH, Urteil [Danske Slag­terier] in Slg. 2009, I‑2119 Rdnr. 54 []
  9. vgl. BFH, Entschei­dun­gen vom 23.11.2006 — V R 67/05, BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436; vom 23.11.2006 — V R 51/05, BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433; vom 09.10.2008 — V R 45/06, BFH/NV 2009, 39; BFH, Urteile in BFHE 179, 563, BSt­Bl II 1996, 399; vom 15.09.2004 — I R 83/04, BFH/NV 2005, 229 []
  10. EuGH, Urteil in Slg. 2005, I‑1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 []
  11. EuGH, Urteil vom 19.09.2006 — C‑392/04 und C‑422/04, I‑21 [Ger­many und Arcor], Slg. 2006, I‑8559 Rdnrn. 59, 60 und 62 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436 []
  13. EuGH, Urteil in Slg. 2005, I‑1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 []
  14. zum Grund­satz der Zusam­me­nar­beit vgl. EuGH, Urteil vom 08.09.2010 — C‑409/06 [Win­ner Wet­ten] []
  15. vgl. EuGH, Entschei­dun­gen vom 13.01.2004 — C‑453/00 [Kühne & Heitz], Slg. 2004, I‑837, unter Rdnr. 24; I‑21 [Ger­many und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnr. 51 []
  16. EuGH-Urteil in Slg. 2005, I‑1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 []
  17. vgl. bere­its BFH, Urteil vom 29.05.2008 — V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433 []
  19. BFH, Urteil vom 08.02.2001 — VII R 59/99, BFHE 194, 466, BSt­Bl II 2001, 506 []
  20. ständi­ge Recht­sprechung des EuGH, vgl. EuGH, Urteile [Kühne & Heitz] in Slg. 2004, I‑837, unter Rdnr. 24; I‑21 [Ger­many und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnr. 51 []
  21. EuGH, Urteile [Kühne & Heitz] in Slg. 2004, I‑837, unter Rdnr. 28; vom 16.03.2006 — C‑234/04 [Kapfer­er] Slg. 2006, I‑2585, unter Rdnr. 23; I‑21 [Ger­many und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnr. 52; vom 12.02.2008 — C‑2/06, [Kempter], Slg. 2008, I‑411, unter Rdnrn. 37 bis 39; vom 03.09.2009 — C‑2/08 [Olimpi­club] Slg. 2009, I‑7501, EuZW 2009, 739, unter Rdnrn. 23 ff.; und [Astur­com Tele­co­mu­ni­ca­tiones SL] in Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37 []
  22. vgl. BFH, Urteile in BFHE 216, 357, BSt­Bl II 2007, 436; vom 23.11.2006 — V R 28/05, BFH/NV 2007, 872; in BFHE 179, 563, BSt­Bl II 1996, 399; vom 08.07.2009 — XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1; zus­tim­mend Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 130 Rz 32 f. und § 172 Rz 4 a; von Wedel­städt in Beermann/Gosch, AO vor §§ 172 bis 177 Rz 41.1; de Weerth, Der Betrieb –DB– 2009, 2677; Tehler in Festschrift für Reiss 2008, 81, 94; Leonard/ Sczcekalla, Umsatzs­teuer-Rund­schau –UR– 2005, 420, 426 ff.; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.; Gosch, DStR 2005, 413 ff., DStR 2004, 1988, 1991 []
  23. EuGH, Urteile [Kapfer­er] in Slg. 2006, I‑2585, unter Rdnrn. 22 und 23; und [Astur­com Tele­co­mu­ni­ca­tiones SL] in Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 37 f. []
  24. unzutr­e­f­fend daher Jahndorf/Oellerich, DB 2008, 2559, 2563; Meil­icke, DStR 2007, 1892, 1893; ders., BB 2004, 1087; Schacht/Steffens, BB 2008, 1254, 1257 []
  25. so Werns­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 130 AO Rz 22 ff.; Jahndorf/Oellerich, DB 2008, 2559, 2564 []
  26. vgl. Werns­mann in HHSp, vor §§ 130 bis 133 AO Rz 43, 114 ff.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, Vorbe­merkun­gen zu §§ 172 bis 177 AO Rz 6; von Wedel­städt in Beermann/Gosch, AO vor §§ 130 bis 133 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 172 Rz 1; Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenord­nung, 2. Aufl., vor §§ 172 bis 177 Rz 5 []
  27. vgl. z.B. EuGH, Urteil [Astur­com Tele­co­mu­ni­ca­tiones SL], Slg. 2009, I‑9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 49 f. []
  28. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1889 []
  29. BFH, Urteil in BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433 []
  30. EuGH, Urteil I‑21 [Ger­many und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnrn. 58 bis 60 []
  31. BVer­fG, Beschluss vom 04.09.2008 — 2 BvR 1321/07, DStR/ED 2009, 60 []
  32. vgl. im Hin­blick auf union­srechtswidrige Ver­wal­tungsak­te zu den §§ 48, 51 VwVfG: BVer­wG, Urteile vom 22.10.2009 — 1 C 26/08, DVBl 2010, 261; vom 17.01.2007 — 6 C 32/06, NVwZ 2007, 709 []
  33. vgl. EuGH, Urteil I‑21 [Ger­many und Arcor] in Slg. 2006, I‑8559, unter Rdnrn. 53 f. []
  34. vgl. zu diesem Erforder­nis BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 229; Kanitz/Wendel, EZWR 2008, 231, 232; Lud­wigs, DVBl 2008, 1164, 1170; Müller/Seer, IWB Fach 11, Gruppe 2, 865, 875; Ren­nert, DVBl 2007, 400, 408; Ruf­fert, JZ 2007, 407, 409 []
  35. Meil­icke, DStR 2007, 1892, 1893; ders., BB 2004, 1087 ff.; und Schacht/Steffens, BB 2008, 1254, 1255 []
  36. EuGH, Urteil I‑21 [Ger­many & Arcor] in Slg. 2006, I‑8559 []
  37. EuGH, Urteil [Danske Slag­terier] in Slg. 2009, I‑2119 []
  38. vgl. auch EuGH, Urteil vom 26.01.2010 — C‑118/08 [Trans­portes Urbanos y Ser­vi­cios Gen­erales], BFH/NV Beilage 2010, 578, unter Rdnr. 48 []
  39. vgl. EuGH, Urteile vom 12.12.2006 — C‑446/04 [Test Claimants in the FII Group Lit­i­ga­tion], Slg. 2006, I‑11753; vom 13.03.2007 — C‑524/04 [Test Claimants in the Thin Cap Group Lit­i­ga­tion], Slg. 2007, I‑2107, unter Rdnrn. 110, 111; vom 23.04.2008 C‑201/05 [Test Claimants in the CFC and Div­i­dend Group Lit­i­ga­tion], Slg. 2008, I‑2875; und in [Trans­portes Urbanos y Ser­vi­cios Gen­erales] in BFH/NV Beilage 2010, 578, unter Rdnrn. 29 ff. []
  40. vgl. BFH, Entschei­dun­gen vom 13.01.2005 — V R 35/03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460; in BFHE 216, 350, BSt­Bl II 2007, 433; in BFH/NV 2008, 1889; und vom 05.06.2009 — V B 52/08, BFH/NV 2009, 1593 []
  41. vgl. das EuGH, Urteil [Test Claimants in the FII Group Lit­i­ga­tion] in Slg. 2006, I‑11753, unter Rdnr. 203 []