Niederlassungsfreiheit und die nationale Wegzugsbesteuerung

Die spanis­chen Rechtsvorschriften, nach denen nicht real­isierte Wertzuwächse besteuert wer­den, wenn eine in Spanien niederge­lassene Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Akti­va in einen anderen Mit­glied­staat trans­feriert, ver­stoßen nach einem Urteil des Gericht­shofs der Europäis­chen Union gegen das Union­srecht. Die Nieder­las­sungs­frei­heit ste­ht zwar ein­er solchen Besteuerung nicht ent­ge­gen, wohl aber dem Erforder­nis der sofor­ti­gen Zahlung der Steuer.

Niederlassungsfreiheit und die nationale Wegzugsbesteuerung

Nach den spanis­chen Rechtsvorschriften über die Kör­per­schaft­s­teuer — Art. 17 Abs. 1 des spanis­chen Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes (Ley del Impuesto sobre Sociedades) in der durch das Real Decre­to Leg­isla­ti­vo 4/2004 vom 5. März 2004 gebil­ligten kon­so­li­dierten Fas­sung 1 — wer­den die nicht real­isierten Wertzuwächse in die Bemes­sungs­grund­lage des Steuer­jahrs ein­be­zo­gen, falls eine in Spanien niederge­lassene Gesellschaft ihren Sitz in einen anderen Mit­glied­staat ver­legt oder ihre Akti­va dor­thin ver­lagert oder wenn eine Betrieb­sstätte in Spanien ihre Tätigkeit­en ein­stellt. Da diese Vorgänge keine unmit­tel­bare steuer­liche Wirkung haben, wenn sie inner­halb des spanis­chen Hoheits­ge­bi­ets stat­tfind­en, stellen solche Vorschriften nach Ansicht der Kom­mis­sion eine diskri­m­inierende Maß­nahme und ein Hin­der­nis für die Nieder­las­sungs­frei­heit dar, da sie die Gesellschaften, die diese Frei­heit in Anspruch nehmen, dem Nachteil gerin­ger­er liq­uider Mit­tel aus­set­zen.

Deshalb hat die Kom­mis­sion eine Ver­tragsver­let­zungsklage gegen Spanien vor dem Gericht­shof der Europäis­chen Union erhoben. Deutsch­land, Finn­land, Frankre­ich, Ital­ien, die Nieder­lande, Por­tu­gal, das Vere­inigte Kön­i­gre­ich und Schwe­den sind dem Rechtsstre­it zur Unter­stützung der Anträge Spaniens beige­treten.

Eine Ver­tragsver­let­zungsklage, die sich gegen einen Mit­glied­staat richtet, der gegen seine Verpflich­tun­gen aus dem Union­srecht ver­stoßen hat, kann von der EU-Kom­mis­sion oder einem anderen Mit­glied­staat erhoben wer­den. Stellt der Gericht­shof der Europäis­chen Union die Ver­tragsver­let­zung fest, hat der betr­e­f­fende Mit­glied­staat dem Urteil unverzüglich nachzukom­men. Ist die Kom­mis­sion der Auf­fas­sung, dass der Mit­glied­staat dem Urteil nicht nachgekom­men ist, kann sie erneut kla­gen und finanzielle Sank­tio­nen beantra­gen. Hat ein Mit­glied­staat der Kom­mis­sion die Maß­nah­men zur Umset­zung ein­er Richtlin­ie nicht mit­geteilt, kann der Gericht­shof auf Vorschlag der Kom­mis­sion jedoch bere­its mit dem ersten Urteil Sank­tio­nen ver­hän­gen.

Mit seinem jet­zt verkün­de­ten Urteil entschei­det der Gericht­shof der Europäis­chen Union zum einen, dass die Besteuerung nicht real­isiert­er Wertzuwächse der Akti­va ein­er Betrieb­sstätte, die ihre Tätigkeit­en in Spanien ein­stellt, keine Beschränkung der Nieder­las­sungs­frei­heit darstellt. Denn diese Besteuerung ist nicht die Folge der Ver­legung des Sitzes oder der Ver­lagerung der Akti­va ein­er im spanis­chen Hoheits­ge­bi­et ansäs­si­gen Gesellschaft in einen anderen Mit­glied­staat, son­dern fol­gt lediglich aus der Ein­stel­lung ihrer Tätigkeit­en. Deshalb han­delt es sich um einen rein inner­staatlichen Sachver­halt und nicht um eine unter­schiedliche Behand­lung von Sachver­hal­ten, die unter die Nieder­las­sungs­frei­heit fall­en.

Dage­gen liegt bei der sofor­ti­gen Besteuerung nicht real­isiert­er Wertzuwächse im Fall der Ver­legung des Sitzes oder der Ver­lagerung der Akti­va ein­er in Spanien niederge­lasse­nen Gesellschaft in einen anderen Mit­glied­staat eine Beschränkung der Nieder­las­sungs­frei­heit vor. Der Gericht­shof führt aus, dass eine solche Gesellschaft in diesen Fällen eine finanzielle Benachteili­gung gegenüber ein­er ver­gle­ich­baren Gesellschaft erlei­det, die der­ar­tige Trans­fers inner­halb des spanis­chen Hoheits­ge­bi­ets vorn­immt, denn bei Let­zter­er wer­den die dadurch entste­hen­den Wertzuwächse erst dann in die Bemes­sungs­grund­lage der Kör­per­schaft­s­teuer ein­be­zo­gen, wenn sie tat­säch­lich real­isiert wer­den. Diese unter­schiedliche Behand­lung ist geeignet, eine Gesellschaft davon abzuhal­ten, ihre Tätigkeit­en aus dem spanis­chen Hoheits­ge­bi­et in einen anderen Mit­glied­staat zu ver­lagern. Die fest­gestellte unter­schiedliche Behand­lung lässt sich auch nicht damit erk­lären, dass eine andere objek­tive Sit­u­a­tion als bei Gesellschaften vor­liegt, bei denen diese Vorgänge im Inland stat­tfind­en.

Hierzu führt der Gericht­shof der Europäis­chen Union aus, dass mit den spanis­chen Rechtsvorschriften das recht­mäßige Ziel der Wahrung der Steuer­ho­heit Spaniens erre­icht wer­den soll. Das Union­srecht ste­ht daher ein­er Ermit­tlung der Steuer auf die in Spanien erziel­ten nicht real­isierten Wertzuwächse zu dem Zeit­punkt, zu dem die Besteuerungs­befug­nis von Spanien gegenüber der betrof­fe­nen Gesellschaft endet – im vor­liegen­den Fall zum Zeit­punkt der Ver­legung des Sitzes oder der Ver­lagerung der Akti­va in einen anderen Mit­glied­staat – grund­sät­zlich nicht ent­ge­gen.

Nach Ansicht des Europäis­chen Gericht­shofs sind die zur Erre­ichung dieses Ziels getrof­fe­nen Maß­nah­men jedoch nicht ver­hält­nis­mäßig und gehen über das erforder­liche Maß hin­aus. Denn die Steuer­ho­heit Spaniens kann durch Maß­nah­men gewahrt wer­den, die die Nieder­las­sungs­frei­heit weniger stark beein­trächti­gen. So ist es möglich, die Zahlung der Steuer­schuld erst nach dem Trans­fer zu ver­lan­gen, d. h. zu dem Zeit­punkt, zu dem der Wertzuwachs besteuert wor­den wäre, wenn die Gesellschaft keinen Trans­fer aus dem spanis­chen Hoheits­ge­bi­et vorgenom­men hätte. Fern­er reichen die zwis­chen den Behör­den der Mit­glied­staat­en beste­hen­den Mech­a­nis­men der gegen­seit­i­gen Unter­stützung aus, um den Herkun­ftsstaat in die Lage zu ver­set­zen, die Richtigkeit der Erk­lärun­gen von Gesellschaften zu über­prüfen, die für einen Auf­schub der Zahlung der Steuer optieren. Somit ste­ht das Recht auf Nieder­las­sungs­frei­heit der Besteuerung der in einem bes­timmten Hoheits­ge­bi­et ent­stande­nen Wertzuwächse auch dann nicht ent­ge­gen, wenn sie noch nicht real­isiert wur­den. Es ste­ht aber dem Erforder­nis der sofor­ti­gen Zahlung der Steuer ent­ge­gen.

Gericht­shof der Europäis­chen Union, Urteil vom 25. April 2013 — C‑64/11 [Kom­mis­sion / Spanien]

  1. BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951 []