Nie­der­las­sungs­frei­heit und die natio­na­le Weg­zugs­be­steue­rung

Die spa­ni­schen Rechts­vor­schrif­ten, nach denen nicht rea­li­sier­te Wert­zu­wäch­se besteu­ert wer­den, wenn eine in Spa­ni­en nie­der­ge­las­se­ne Gesell­schaft ihren Sitz oder ihre Akti­va in einen ande­ren Mit­glied­staat trans­fe­riert, ver­sto­ßen nach einem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gegen das Uni­ons­recht. Die Nie­der­las­sungs­frei­heit steht zwar einer sol­chen Besteue­rung nicht ent­ge­gen, wohl aber dem Erfor­der­nis der sofor­ti­gen Zah­lung der Steu­er.

Nie­der­las­sungs­frei­heit und die natio­na­le Weg­zugs­be­steue­rung

Nach den spa­ni­schen Rechts­vor­schrif­ten über die Kör­per­schaft­steu­er – Art. 17 Abs. 1 des spa­ni­schen Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (Ley del Impu­es­to sob­re Sociedades) in der durch das Real Decre­to Legis­la­tivo 4/​2004 vom 5. März 2004 gebil­lig­ten kon­so­li­dier­ten Fas­sung [1] – wer­den die nicht rea­li­sier­ten Wert­zu­wäch­se in die Bemes­sungs­grund­la­ge des Steu­er­jahrs ein­be­zo­gen, falls eine in Spa­ni­en nie­der­ge­las­se­ne Gesell­schaft ihren Sitz in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­legt oder ihre Akti­va dort­hin ver­la­gert oder wenn eine Betriebs­stät­te in Spa­ni­en ihre Tätig­kei­ten ein­stellt. Da die­se Vor­gän­ge kei­ne unmit­tel­ba­re steu­er­li­che Wir­kung haben, wenn sie inner­halb des spa­ni­schen Hoheits­ge­biets statt­fin­den, stel­len sol­che Vor­schrif­ten nach Ansicht der Kom­mis­si­on eine dis­kri­mi­nie­ren­de Maß­nah­me und ein Hin­der­nis für die Nie­der­las­sungs­frei­heit dar, da sie die Gesell­schaf­ten, die die­se Frei­heit in Anspruch neh­men, dem Nach­teil gerin­ge­rer liqui­der Mit­tel aus­set­zen.

Des­halb hat die Kom­mis­si­on eine Ver­trags­ver­let­zungs­kla­ge gegen Spa­ni­en vor dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on erho­ben. Deutsch­land, Finn­land, Frank­reich, Ita­li­en, die Nie­der­lan­de, Por­tu­gal, das Ver­ei­nig­te König­reich und Schwe­den sind dem Rechts­streit zur Unter­stüt­zung der Anträ­ge Spa­ni­ens bei­getre­ten.

Eine Ver­trags­ver­let­zungs­kla­ge, die sich gegen einen Mit­glied­staat rich­tet, der gegen sei­ne Ver­pflich­tun­gen aus dem Uni­ons­recht ver­sto­ßen hat, kann von der EU-Kom­mis­si­on oder einem ande­ren Mit­glied­staat erho­ben wer­den. Stellt der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die Ver­trags­ver­let­zung fest, hat der betref­fen­de Mit­glied­staat dem Urteil unver­züg­lich nach­zu­kom­men. Ist die Kom­mis­si­on der Auf­fas­sung, dass der Mit­glied­staat dem Urteil nicht nach­ge­kom­men ist, kann sie erneut kla­gen und finan­zi­el­le Sank­tio­nen bean­tra­gen. Hat ein Mit­glied­staat der Kom­mis­si­on die Maß­nah­men zur Umset­zung einer Richt­li­nie nicht mit­ge­teilt, kann der Gerichts­hof auf Vor­schlag der Kom­mis­si­on jedoch bereits mit dem ers­ten Urteil Sank­tio­nen ver­hän­gen.

Mit sei­nem jetzt ver­kün­de­ten Urteil ent­schei­det der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zum einen, dass die Besteue­rung nicht rea­li­sier­ter Wert­zu­wäch­se der Akti­va einer Betriebs­stät­te, die ihre Tätig­kei­ten in Spa­ni­en ein­stellt, kei­ne Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit dar­stellt. Denn die­se Besteue­rung ist nicht die Fol­ge der Ver­le­gung des Sit­zes oder der Ver­la­ge­rung der Akti­va einer im spa­ni­schen Hoheits­ge­biet ansäs­si­gen Gesell­schaft in einen ande­ren Mit­glied­staat, son­dern folgt ledig­lich aus der Ein­stel­lung ihrer Tätig­kei­ten. Des­halb han­delt es sich um einen rein inner­staat­li­chen Sach­ver­halt und nicht um eine unter­schied­li­che Behand­lung von Sach­ver­hal­ten, die unter die Nie­der­las­sungs­frei­heit fal­len.

Dage­gen liegt bei der sofor­ti­gen Besteue­rung nicht rea­li­sier­ter Wert­zu­wäch­se im Fall der Ver­le­gung des Sit­zes oder der Ver­la­ge­rung der Akti­va einer in Spa­ni­en nie­der­ge­las­se­nen Gesell­schaft in einen ande­ren Mit­glied­staat eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit vor. Der Gerichts­hof führt aus, dass eine sol­che Gesell­schaft in die­sen Fäl­len eine finan­zi­el­le Benach­tei­li­gung gegen­über einer ver­gleich­ba­ren Gesell­schaft erlei­det, die der­ar­ti­ge Trans­fers inner­halb des spa­ni­schen Hoheits­ge­biets vor­nimmt, denn bei Letz­te­rer wer­den die dadurch ent­ste­hen­den Wert­zu­wäch­se erst dann in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er ein­be­zo­gen, wenn sie tat­säch­lich rea­li­siert wer­den. Die­se unter­schied­li­che Behand­lung ist geeig­net, eine Gesell­schaft davon abzu­hal­ten, ihre Tätig­kei­ten aus dem spa­ni­schen Hoheits­ge­biet in einen ande­ren Mit­glied­staat zu ver­la­gern. Die fest­ge­stell­te unter­schied­li­che Behand­lung lässt sich auch nicht damit erklä­ren, dass eine ande­re objek­ti­ve Situa­ti­on als bei Gesell­schaf­ten vor­liegt, bei denen die­se Vor­gän­ge im Inland statt­fin­den.

Hier­zu führt der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aus, dass mit den spa­ni­schen Rechts­vor­schrif­ten das recht­mä­ßi­ge Ziel der Wah­rung der Steu­er­ho­heit Spa­ni­ens erreicht wer­den soll. Das Uni­ons­recht steht daher einer Ermitt­lung der Steu­er auf die in Spa­ni­en erziel­ten nicht rea­li­sier­ten Wert­zu­wäch­se zu dem Zeit­punkt, zu dem die Besteue­rungs­be­fug­nis von Spa­ni­en gegen­über der betrof­fe­nen Gesell­schaft endet – im vor­lie­gen­den Fall zum Zeit­punkt der Ver­le­gung des Sit­zes oder der Ver­la­ge­rung der Akti­va in einen ande­ren Mit­glied­staat – grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen.

Nach Ansicht des Euro­päi­schen Gerichts­hofs sind die zur Errei­chung die­ses Ziels getrof­fe­nen Maß­nah­men jedoch nicht ver­hält­nis­mä­ßig und gehen über das erfor­der­li­che Maß hin­aus. Denn die Steu­er­ho­heit Spa­ni­ens kann durch Maß­nah­men gewahrt wer­den, die die Nie­der­las­sungs­frei­heit weni­ger stark beein­träch­ti­gen. So ist es mög­lich, die Zah­lung der Steu­er­schuld erst nach dem Trans­fer zu ver­lan­gen, d. h. zu dem Zeit­punkt, zu dem der Wert­zu­wachs besteu­ert wor­den wäre, wenn die Gesell­schaft kei­nen Trans­fer aus dem spa­ni­schen Hoheits­ge­biet vor­ge­nom­men hät­te. Fer­ner rei­chen die zwi­schen den Behör­den der Mit­glied­staa­ten bestehen­den Mecha­nis­men der gegen­sei­ti­gen Unter­stüt­zung aus, um den Her­kunfts­staat in die Lage zu ver­set­zen, die Rich­tig­keit der Erklä­run­gen von Gesell­schaf­ten zu über­prü­fen, die für einen Auf­schub der Zah­lung der Steu­er optie­ren. Somit steht das Recht auf Nie­der­las­sungs­frei­heit der Besteue­rung der in einem bestimm­ten Hoheits­ge­biet ent­stan­de­nen Wert­zu­wäch­se auch dann nicht ent­ge­gen, wenn sie noch nicht rea­li­siert wur­den. Es steht aber dem Erfor­der­nis der sofor­ti­gen Zah­lung der Steu­er ent­ge­gen.

Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, Urteil vom 25. April 2013 – C‑64/​11 [Kom­mis­si­on /​Spa­ni­en]

  1. BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951[]